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Juristische Konstruktion und Steuerung von Geschäftsbetrieben

Die „Innenarchitektur“ von Geschäftsgründungen im Rahmen gemeinnütziger Träger ist einerseits in Bezug auf die Rechtsform der zu gründenden Geschäftsbetriebe, andererseits hinsichtlich ihrer operativen Steuerung zu klären. Die im Folgenden dargelegten Zusammenhänge geben zu beiden Themen eine erste Orientierung, die im Einzelfall durch Beratung ergänzt werden sollte: Während dabei zur juristischen Konstruktion steuerrechtliche Beratung anzuraten ist, kann der Aufbau des Steuerungsmodells durch eine begleitende Organisationsentwicklung befördert werden.

Bei der Konstruktionsentscheidung ist zunächst zu klären, ob der zu gründende Betrieb im gemeinnützigen Träger (als Zweckbetrieb oder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) eingegliedert oder etwa in eine Kapitalgesellschaft ausgelagert werden soll. Bei eingegliederten Konstruktionen kann der Geschäftsbetrieb als eigenständige Abteilung oder in direkter Verquickung mit der ideellen Programmarbeit (als sog. „Nebeneffekt“) geführt werden. Bei Auslagerungen bietet sich in der Regel die Gründung einer GmbH an, wobei der Vorstand des gemeinnützigen Trägers als Gesellschafterversammlung der Tochtergesellschaft fungiert.

Eingegliederter Geschäftsbetrieb

Eingegliederte Geschäftsbetriebe können – je nach Nähe zum Satzungszweck des Trägers – steuerlich als reguläre „wirtschaftliche Geschäftsbetriebe“ oder als steuerbegünstigte „Zweckbetriebe“ geführt werden. Eigenmittel können darüber hinaus auch durch die so genannte „Vermögensverwaltung“ erwirtschaftet werden. Da sich diese Zuordnung auf Einnahmearten und nicht zwingend auf abgrenzbare Programmbereiche bezieht, sind die Grenzlinien zwischen den genannten Kategorien und dem „ideellen Bereich“ des Trägers bei der eingegliederten Variante vor allem buchhalterisch und nicht zwingend organisatorisch relevant.

Besteuerung bei eingegliederten Formen

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Rahmen eines gemeinnützigen Trägers ist definiert als „eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht“ (§ 14 AO). Als Kriterium für Selbständigkeit gilt dabei die organisatorische und finanzielle Eigenverantwortlichkeit der Betätigung. Typische wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im gemeinnützigen Rahmen sind Gastronomieumsätze sowie auf dem freien Markt angebotene satzungsfremde Dienstleistungen und Produkte. Zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zählen darüber hinaus auch Einnahmen aus „aktivem“ Sponsoring (bei dem der gemeinnützige Träger selbst aktiv für den Sponsoringpartner wirbt). Diese Aktivitäten sind – sofern sie oberhalb der entsprechenden Freigrenzen liegen – voll ertrags- und umsatzsteuerpflichtig: Wird die Brutto-Einnahmegrenze von 30.678,–€ aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben überschritten, muss der Träger eine Gewinnermittlung in Form einer Einnahme-Überschussrechnung vornehmen. Vom ermittelten Gewinn ist ein Freibetrag in Höhe von 3.835,–€ abzuziehen. Der Steuersatz für den verbleibenden zu versteuernden Gewinn beträgt seit 2004 wieder 25% (zuzüglich 5,5% Solidaritätszuschlag). Umsatzsteuer fällt oberhalb der derzeitigen Umsatzfreigrenze von 17.500,–€ an. Für die Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb werden dabei 16% erhoben.

Zweckbetrieb

Ein Geschäftsbetrieb gilt als Zweckbetrieb, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind (§ 65 AO):

  • Er muss in seiner Gesamtrichtung der Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke dienen.

  • Diese Zwecke müssen nur durch den Geschäftsbetrieb erreicht werden können.

  • Er darf zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht mehr als unvermeidbar in Wettbewerb treten.

Typische Zweckbetriebe sind Behindertenwerkstätten, soziokulturelle Veranstaltungen und beitragspflichtige Veranstaltungen der politischen Bildung. Zweckbetriebe sind von der Körperschafts- und Gewerbesteuer befreit und unterliegen einer reduzierten Umsatzsteuer von zur Zeit 7%.

Vermögensverwaltung

Vermögensverwaltung liegt vor, wenn ein gemeinnütziger Träger sein Vermögen nutzt, indem er etwa Kapitalvermögen verzinslich anlegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet. Da die Vermögensverwaltung im gemeinnützigen Rahmen von der Körperschaftssteuer befreit wird (die Umsatzsteuer beträgt wie beim Zweckbetrieb 7%), ist die Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sehr genau zu betrachten. Hauptkriterium für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und steuerpflichtigem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist die Frage, ob der Träger nur die anfallenden Erträge in Empfang nimmt oder ob er sein Vermögen als Kapitalstock benutzt, um dadurch wie ein Unternehmer am wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. So zählt die Vermietung und Verpachtung von Räumlichkeiten in der Regel zur Vermögensverwaltung. Wenn aber zusätzlich Fremdkapital aufgenommen wird, um sich am Markt in erheblichem Maße an Spekulation zu beteiligen, wird der Rahmen der steuerfreien Vermögensverwaltung überschritten. Entsprechendes gilt, wenn das vorhandene Grundvermögen nicht nur vermietet oder verpachtet wird, sondern zusätzlich Grundbesitz erworben wird, um diesen wie einen Bauträger zu entwickeln und wieder zu veräußern.

Zur Vermögensverwaltung zählt auch die Nutzung immateriellen Vermögens, wie etwa die Verpachtung von Werberechten und „passives Sponsoring“ (bei dem die Werbeaktivitäten lediglich vom Sponsoren vollzogen werden). Bei ausgelagerten Geschäftsbetrieben entscheidet die Form der Steuerung der Tochtergesellschaft über die Zurechnung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder Vermögensverwaltung (s. u.).

Steuerung eingegliederter Formen

Bezüglich der Steuerung eingegliederter Geschäftsbetriebe bestehen zwei grundsätzliche Alternativen: In der integrierten Form finden die wirtschaftlichen Aktivitäten innerhalb der „regulären“ Abteilungen bzw. Arbeitsbereiche des gemeinnützigen Trägers als so genannte „Nebeneffekte“ statt und werden lediglich buchhalterisch separat geführt. Die organisatorische Struktur der Abteilungen unterscheidet sich damit von der Struktur steuerlicher Einnahmeposten (Abteilungs- und Steuer-Organigramme sind nicht deckungsgleich). Dies ist etwa der Fall, wenn im EDV-Zentrum eines Bildungsträgers gewerbliche Aufträge bearbeitet werden oder wenn in einer Beratungsstelle Getränkeverkauf stattfindet.

In der gebündelten Form sind die wirtschaftlichen Aktivitäten dagegen als Abteilungen (bzw. Kostenstellen oder sogar Profit Center) mit eigenen Leitungsstrukturen zusammengefasst. Diese Entkopplung bewirkt zwar eine gewisse Spaltung des Gesamtsystems, vermeidet dafür aber die sonst häufigen Rollen- und Leitungskonflikte in der Organisation, da die Abteilungen in sich homogener sind.

Die im Folgenden vorgestellten Modellskizzen bestehen aus Steuerungs- und Programmeinheiten. Steuerungseinheiten (eckig) sind Organe, die die Arbeit der Organisationen disponieren und leiten (wobei vorerst zwischen Geschäftsführung und Vorstand nicht unterschieden wird, um die Übersichtlichkeit der Modelle zu gewährleisten). Programmeinheiten (rund) sind Abteilungen oder Tätigkeitsfelder, in denen die Programme der Organisation umgesetzt werden. Je nach ihrem primären Aufgabengebiet sind die Einheiten weiß (ideelles Aufgabenfeld), schwarz (wirtschaftliches Aufgabenfeld) und kariert (gemischtes Aufgabenfeld) codiert. Pfeile zwischen Einheiten bedeuten Weisungsverhältnisse, während Linien ein Abstimmungsverhältnis bezeichnen.

Zentrale Führung

Die Geschäftsführung des gemeinnützigen Trägers leitet alle Abteilungen und Aktivitäten der Organisation zentral. Die wirtschaftlichen Aktivitäten sind dabei entweder in den Abteilungen integriert (a) oder in eigenen Abteilungen zusammengefasst (b).

Vorteil: Gute Steuerung durch Einheit der Spitze möglich.

Nachteil: Hohe Ansprüche an Kompetenz und Integrationsfähigkeit der Leitung.

Doppelspitze

Die Leitung des Trägers ist nach betriebswirtschaftlichen Kompetenzen und ideell-fachlichen Kompetenzen getrennt. Die beiden Leitungsorgane stimmen sich in regelmäßigen Geschäftsführungstreffen miteinander ab. Die wirtschaftlichen Geschäftsaktivitäten sind entweder in den Abteilungen integriert (a) oder nach ideellen und wirtschaftlichen Abteilungen getrennt und den Leitungsbereichen zugeordnet (b).

Vorteil: Möglichkeit einer Leitung mit spezialisierter Fachkompetenz.

Nachteil: Die Abstimmung zwischen den beiden Leitungsbereichen kann konfliktträchtig sein und es kann zu Doppelloyalitäten im System kommen.

Pyramide

Die wirtschaftlichen und ideellen Arbeitsbereiche werden von Abteilungsleitern geführt, die der Geschäftsführung des Trägers unterstehen. Diese ist für die strategische Integration des Gesamtsystems zuständig.

Vorteil: Gute strategische Steuerung bei gleichzeitiger fachlicher Spezialisierung.

Nachteil: Lange Wege von der operativen Basis bis zur strategischen Führung.

Ausgelagerter Geschäftsbetrieb

Ausgelagerte Geschäftsbetriebe können freistehend oder als Tochtergesellschaft der gemeinnützigen Träger gegründet werden. Während bei der freistehenden Variante die Bindung zwischen Träger und Ausgründung in der Regel durch die Personenidentität von Mitgliedern bzw. Mitarbeiter/innen gewahrt wird, besteht bei der Auslagerung einer Tochtergesellschaft eine finanzielle und teilweise organisatorische Verstrickung zwischen Träger und Geschäftsbetrieb. Die häufigste Form der Auslagerung von Geschäftsbetrieben im gemeinnützigen Kontext ist die Ausgründung einer GmbH.

Ausgründung einer GmbH

Bei der GmbH-Ausgründung werden die wirtschaftlichen Aktivitäten in eine „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ verlagert, deren einziger oder anteiliger Gesellschafter der gemeinnützige Träger ist. Das Modell zeigt die gebräuchlichste Konstruktions-Variante, bei der ein Verein 100%iger Gesellschafter einer GmbH ist.

Besteuerung bei der GmbH-Ausgründung

Das bei der Gründung einer nicht gemeinnützigen Gesellschaft eingesetzte Kapital darf nur aus den freien Rücklagen des gemeinnützigen Trägers stammen. Die Gewinne der GmbH fließen dabei als Ausschüttungen anteilig an die Gesellschafter. Steuerlich werden solche Beteiligungsgewinne beim gemeinnützigen Träger in der Regel dem Bereich der Vermögensverwaltung zugeordnet. Als „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ werden die Gewinne beim Träger nur dann gewertet, wenn dieser der Tochtergesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt (so genannte „Betriebsaufspaltung“) oder er ständigen direkten Steuerungseinfluss auf die GmbH ausübt.

Die von der Tochtergesellschaft abzuführende Steuersumme kann reduziert werden, indem die Tochter an den gemeinnützigen Träger Miet- und Pachtzahlungen abführt und so ihre Gewinne verringert. Üblicherweise beziehen sich solche Verträge auf die Überlassung von Betriebsmitteln oder Werberechten. Diese Zahlungen sind für die GmbHs Betriebsausgaben und zählen für die gemeinnützigen Träger als Einnahmen aus Vermögensverwaltung. Sie bleiben also für beide Seiten unbesteuert. Diese Form der Gewinnreduzierung durch Zahlungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ist auch in der freien Wirtschaft nicht unüblich, allerdings müssen entsprechende Pachtzahlungen unbedingt marktüblichen Konditionen entsprechen, da sonst die Grenze zur illegalen „verdeckten Gewinnausschüttung“ übertreten wird.

Der Vorstand des gemeinnützigen Trägers fungiert bei der GmbH-Ausgründung als Gesellschafterversammlung der Tochtergesellschaft und beaufsichtigt deren Geschäftsführung. Sind an der Gesellschaft noch andere Körperschaften oder Personen beteiligt, entsendet der Vorstand (je nach Anteil) Vertreter in die Gesellschafterversammlung. Eine gemeinsam geführte GmbH kann zum Beispiel fruchtbar sein, wenn mehrere gemeinnützige Träger wirtschaftliche Aktivitäten in der gleichen Branche verfolgen oder ihre Angebote komplementär koppeln. Ebenso kann die Einbindung weiterer Gesellschafter eine Strategie sein, zusätzliches Kapital für die Gesellschaft aufzubringen.

Steuerung bei GmbH-Ausgründung

Die verschiedenen Abstufungen der Einflussnahme bei Ausgründungen werden im Folgenden am Fall eines Vereins erläutert, der Gesellschafter einer ausgelagerten GmbH ist.

  • Am untersten Ende der Einflussskala stehen stille Beteiligungen an Gesellschaften (die eine Sonderform der Minderheitsbeteiligung darstellen). Als stiller Gesellschafter wird ein Verein aufgrund seiner Einlage an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft beteiligt (wobei die Verlustbeteiligung vertraglich ausgeschlossen werden kann). Die Kontrollrechte des stillen Gesellschafters beschränken sich auf den Erhalt der Jahresabschlüsse und die Einsicht in Bücher und Papiere der Gesellschaft.

  • Eine weitere Abstufung mit geringer Einflussnahme durch den gemeinnützigen Träger ist die reguläre Minderheitsbeteiligung. In diesem Modell hält ein (oder mehrere) andere/r Gesellschafter die Anteils- und damit auch Stimmenmehrheit der Gesellschaft, wodurch sich der Einfluss des gemeinnützigen Trägers in der Gesellschafterversammlung verringert.

  • In der Standard-Version einer selbständigen Auslagerung mit 100%iger Beteiligung des gemeinnützigen Trägers beschränkt sich die Einflussnahme des gemeinnützigen Trägers auf Rahmenvorgaben. Dies bedeutet in der Regel, dass der Vereinsvorstand als Gesellschafterversammlung die Geschäftsordnung der GmbH festlegt und die GmbH-Geschäftsführung bestellt. Operative Entscheidung und Kontrolle liegen vollständig bei der Geschäftsführung der GmbH.

  • Wünscht der gemeinnützige Träger mehr Kontrolle über den Geschäftsbetrieb und will dafür auch externen Sachverstand ins Boot holen, kann er einen Aufsichtsrat berufen, der mit eigenen Mitgliedern, aber auch mit externen Experten besetzt sein kann (in der Regel umfasst er 3–5 Personen). Kontrolle und Entscheidung sind in diesem Modell getrennt: Während die Entscheidung über das operative Geschäft bei der GmbH-Geschäftsführung liegt, nimmt der Verein über den Aufsichtsrat die Kontrolle der Geschäftsführung wahr.

  • Schließlich kann der Vereinsvorstand als Gesellschafterversammlung auch die Steuerung des Geschäftsbetriebs übernehmen, diese aber nach dem Prinzip der zielorientierten Steuerung („Governance by Objectives“) weitgehend auf langfristige Zielvorgaben begrenzen. In diesem Fall ist die GmbH-Geschäftsführung vor allem mit der Umsetzung der Zielvorgaben betraut. Die Koordination und strategische Abstimmung zwischen Träger und GmbH können dabei auch durch Koordination zwischen den beiden Geschäftsführungen erfolgen. Im Allgemeinen liegt hier die Grenze zwischen einer selbständigen und einer unselbständigen Auslagerung.

  • Bei einer unselbständigen Auslagerung wird die ausgelagerte Gesellschaft vom gemeinnützigen Träger als „Quasi-Abteilung“ geführt. Der Gesch@¤ftsführer der GmbH ist dabei dem Geschäftsführer des Vereins wie ein Abteilungsleiter unterstellt.

  • Einen Extremfall dieses Verhältnisses stellt die „Organschaft“ dar. Sie liegt vor, wenn ein ausgelagerter Geschäftsbetrieb nicht nur organisatorisch, sondern auch wirtschaftlich und finanziell in die Mutterorganisation eingegliedert ist. In diesem Fall findet Besteuerung der Einnahmen beim gemeinnützigen Träger statt.

Selbständige Auslagerung

Der ausgelagerte Geschäftsbetrieb (meist eine GmbH) wird als eigenständiges Tochterunternehmen geführt. Die Leitung des gemeinnützigen Trägers stimmt sich mit der Leitung des Geschäftsbetriebs strategisch ab.

Vorteil: Die Leitung des ausgelagerten Trägers hat maximale unternehmerische Flexibilität und kann ihre Fach- und Feldkompetenz optimal nutzen. Beim gemeinnützigen Träger werden Kapazitäten frei.

Nachteil: Der gemeinnützige Träger gibt seinen Einfluss auf den Geschäftsbetrieb weitgehend ab.

Unselbständige Auslagerung

Der ausgelagerte Geschäftsbetrieb ist zwar juristisch eigenständig, wird aber vom gemeinnützigen Träger gesteuert. Der gemeinnützige Träger steuert dabei entweder als 100%iger Teilhaber (a) oder in Abstimmung mit anderen Teilhabern (b).

Vorteil: Der gemeinnützige Träger behält maximalen Einfluss auf den Geschäftsbetrieb und kann so der Gefahr seiner Verselbständigung entgegenwirken.

Nachteil: Die Steuerung des Geschäftsbetriebs bindet Ressourcen beim Träger und unterliegt möglicherweise einer politischen Logik, die der betriebswirtschaftlichen entgegensteht. Da die Konstruktion beim Träger als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb gewertet wird, besteht die Problematik der Gemeinnützigkeitsgefährdung fort.

Ausgründung anderer Rechtsformen

Während die GmbH die häufigste Form der Auslagerung ist, kommen grundsätzlich auch andere Rechtsformen in Betracht. So können etwa auch eine Aktiengesellschaft, eine Genossenschaft oder Mischformen wie die GmbH & Co. KG gegründet werden. Kapitalgesellschaften können darüber hinaus so wie der Verein den Status der Gemeinnützigkeit führen, der vom Finanzamt regelmäßig bestätigt werden muss. Wird der Geschäftsbetrieb in eine gemeinnützige Körperschaft ausgelagert, darf der Träger von den ausgelagerten Geschäften allerdings finanziell nicht profitieren, da etwaige Gewinne der gemeinnützigen Tochtergesellschaft nur intern verwendet werden dürfen. Neben den genannten Rechtsformen stehen grundsätzlich auch andere europäische Rechtsformen zur Auswahl. Diese werden in Deutschland seit 2002 als rechtsfähig anerkannt (etwa die britische Ltd. (Limited) oder die europäische Ltd. & Co. KG, die gewisse Vorzüge wie etwa eine geringere Stammeinlage mit sich bringen).

Freistehende Gründungen

Eine interessante Variante zur Geschäftsgründung bietet die freistehende Konstruktion, bei der Mitglieder des gemeinnützigen Trägers und nicht der Träger selbst den ausgelagerten Geschäftsbetrieb gründen. Problematisch ist hierbei lediglich, dass der gesamte Kapitalbedarf für die Gründung aus privater Hand kommen muss, da dem gemeinnützigen Träger hierfür keine Mittel entzogen werden dürfen.

Vorteil: Der Mittelfluss zwischen Träger und Ausgründung ist weniger reglementiert, da es zu keiner verdeckten Gewinnausschüttung kommen kann. So kann beispielsweise ein gemeinnütziger Verein von dem in einen mitgliederidentischen, nicht gemeinnützigen Verein ausgelagerten Geschäftsbetrieb gesponsert werden.

Nachteil: Der gesamte Kapitalbedarf für die Gründung muss aus privater Hand kommen, da dem gemeinnützigen Träger hierfür keine Mittel entzogen werden dürfen.

Argumente pro und contra Auslagerung

Träger sollten die Vor- und Nachteile einer Auslagerung gründlich erwägen, bevor sie sich für eine Konstruktion entscheiden. Dabei sind neben der Frage der Finanzierbarkeit einer Ausgründung nicht nur steuerrechtliche Fragen, sondern ebenso eine Reihe betriebswirtschaftlicher und psychologischer Aspekte einzubeziehen.

Rechtliche Aspekte

Die rechtlichen Aspekte der Konstruktionsentscheidung ergeben sich aus den Bestimmungen der Abgabenordnung und des Gesellschaftsrechts sowie den entsprechenden gemeinnützigkeitsrechtlichen Ausführungsbestimmungen. Besonderes Augenmerk sollte auf die Gefährdung der Gemeinnützigkeit, steuerliche Auswirkungen und Haftungsrisiken gelegt werden.

Status der Gemeinnützigkeit

Das größte Risiko der steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit eines Trägers bei der eingegliederten Konstruktion ist die Gefahr, dass dem Träger der Status der Gemeinnützigkeit aberkannt wird. Dies kann geschehen, wenn aus Sicht der Finanzverwaltung die betreffende wirtschaftliche Tätigkeit der Körperschaft das „Gepräge“ gibt. Wichtige Indizien hierfür sind nach herrschender Ansicht der Umsatz des steuerpflichtigen Geschäftsbetriebs sowie das Verhältnis des Personaleinsatzes im steuerpflichtigen zu demjenigen im steuerbefreiten Tätigkeitsbereich der Körperschaft. Jedoch reicht das Überwiegen der wirtschaftlichen Tätigkeit allein nicht aus, den Entzug der Gemeinnützigkeit zu rechtfertigen, solange damit Erträge für die Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke erwirtschaftet werden sollen (BFH, DStR. 1998, 1710). Wenn allerdings die einzelnen Tätigkeiten der Körperschaft derart eng verknüpft sind, dass sie einen einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb bilden und sich die Aktivitäten der Körperschaft in diesem Betrieb im Wesentlichen erschöpfen, ist das Privileg der Steuerbefreiung nicht mehr zu rechtfertigen (BFH, BStBl. 1994 II, 314).

Diese Gefahren können durch die Auslagerung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf eine andere Körperschaft verringert werden, da dessen Tätigkeit dem gemeinnützigen Träger dann nicht mehr unmittelbar zugerechnet wird. Voraussetzung ist allerdings, dass der dann nur noch bestehende Kapitalanteil im Rahmen der Vermögensverwaltung gehalten wird und nicht weiterhin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb beim gemeinnützigen Träger begründet.

Den Vorteilen einer Ausgründung stehen jedoch auch Risiken gegenüber. So ist die Gemeinnützigkeit des Trägers unter anderem dann gefährdet, wenn:

  • die Preise der infolge der Ausgründung zwischen Träger und Tochter erforderlich werdenden Verrechnungen nicht dem Marktüblichen entsprechen,

  • die Tochtergesellschaft keine Gewinne erwirtschaftet und sich der gemeinnützige Träger nicht rechtzeitig von ihr trennt oder

  • nicht gewährleistet wird, dass die in der Ausgründung steckenden Gewinnerzielungsmöglichkeiten durch Ausschüttungen an den gemeinnützigen Träger zurückfließen.

Juristische Beratung ist in dieser Frage grundsätzlich sinnvoll, da der Entzug der Gemeinnützigkeit nach einer negativ verlaufenen Steuerprüfung durchaus rückwirkend auf mehrere Jahre erfolgen kann und mitunter mit erheblichen Steuernachforderungen und gegebenenfalls der Rückzahlung von Fördermitteln verbunden ist. Ebenso ist es sinnvoll, im Vorfeld einer Entscheidung mit dem zuständigen Finanzamt Kontakt aufzunehmen, um zu klären, wie hier der entsprechende Sachverhalt ausgelegt wird.

Besteuerung

In ertragsteuerlicher Hinsicht bot eine Auslagerung bisher den Vorteil, dass sich die Körperschaftssteuerbelastung von 40% im Falle der Ausschüttung der Gewinne an den gemeinnützigen Träger auf 30% reduzierte. Seit dem Veranlagungszeitraum 2001 ist dieser Unterschied jedoch entfallen. Nunmehr unterliegt der Überschuss aus dem eigenen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des gemeinnützigen Trägers nach § 23 Abs. 1 KStG ebenso einer Körperschaftssteuerbelastung von 25% (zzgl. 5,5% Solidaritätszuschlag) wie der von der Tochtergesellschaft erzielte und an den Träger ausgeschüttete Gewinn.

Bestehen bleibt hingegen die Möglichkeit, die Steuerbelastung weiter zu reduzieren, wenn im Rahmen des § 8a KStG eine Fremdfinanzierung der Tochtergesellschaft (in Form eines Darlehens) durch den Träger vorgenommen wird. Dieser kann die für die Kapitalüberlassung vereinbarte Vergütung als Einkünfte aus Vermögensverwaltung steuerfrei vereinnahmen, während bei der Tochtergesellschaft die Kapitalzinsen als Betriebsausgaben den steuerpflichtigen Gewinn mindern.

Haftungsrisiko

Ein letzter wichtiger rechtlicher Punkt in Sachen Anbindung ist die Frage der Haftung. Während in der eingebundenen Variante der gemeinnützige Träger mit seinem gesamten Vermögen für Verluste des Geschäftsbetriebs haftet, ist bei der Auslagerung in eine GmbH die Haftung auf die Gesellschafter-Einlage begrenzt (daher der Name „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“). Dies bedeutet, dass Geschäfte mit hohem Risiko besser ausgelagert werden sollten, da sie ansonsten die gemeinnützigen Träger im Falle des Scheiterns mit in den Abgrund der Insolvenz reißen können. Das Risiko der „Durchgriffshaftung“, also der Gefährdung des Vereinsvermögens im Haftungsfall bei der Tochter, besteht dabei nur in Ausnahmefällen (etwa bei Vermögensvermischung oder der Gewährung von Bürgschaften durch den Verein).

Betriebswirtschaftliche Aspekte

Aus betriebswirtschaftlicher Sicht geht mit der Frage der Anbindung wirtschaftlicher Geschäftsbereiche eine Reihe wichtiger Faktoren einher, die oft unterschätzt werden. Aufwand und Kosten, Steuerung und Entwicklung der wirtschaftlichen Aktivitäten verdienen hier besondere Aufmerksamkeit.

Aufwand und Kosten

Für viele Organisationen entscheidet sich die Frage der Auslagerung bereits bei der Kostenproblematik. Neben den reinen Gründungskosten (Beratungs-, Notar- und Gerichtskosten) ist etwa für die Gründung von GmbHs ein Stammkapital von mindestens 25.000 Euro erforderlich, von dem bei der Anmeldung zumindest die Hälfte einzuzahlen (oder in Sachwerten einzubringen) ist. Die Einlage darf ein gemeinnütziger Träger nicht aus dem laufenden Haushalt, sondern nur aus freien Rücklagen aufbringen. Die Verfügbarkeit solcher Mittel ist im gemeinnützigen Bereich nicht immer gegeben. Darüber hinaus sind auch die laufenden Ausgaben für die eigenständige Geschäftsführung und Verwaltung einer ausgelagerten Gesellschaft nicht zu unterschätzen. Eine Auslagerung ist daher nur dann sinnvoll, wenn die erwarteten Erträge des Geschäftsbetriebs den Aufwand rechtfertigen. Sie wird in der Regel für Betriebe ab 500.000 € Umsatz pro Jahr erwogen.

Kapitalzugang

Ein wichtiger Aspekt der Anbindungs-Entscheidung ist die Frage, zu welcher Art von Kapital neben den regulären Einnahmen des Geschäftsbetriebs Zugang bestehen soll. Während gemeinnützige Träger den Vorteil haben, dass sie öffentliche und philanthropische Zuwendungen sowie steuerlich absetzbare Spenden erhalten können (wenn auch nicht unmittelbar für ihre wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe), geben ausgelagerte Gesellschaften besseren Zugriff auf Kredite und eröffnen die Möglichkeit, Beteiligungskapital von externen Gesellschaftern, Aktionären oder Kommanditisten einzubeziehen. Die Kapitalbindung ist oft ein wichtiges Argument bei der Auslagerung. In Bezug auf eine Kreditaufnahme ist zu beachten, dass Banken im Falle von GmbH-Neugründungen meist nur an die Gesellschafter direkt Kredite vergeben, um in Anbetracht der Haftungsbeschänkung ihr Risiko zu mindern. Während der Zugriff auf arbeitsmarktpolitische Förderungen beiden Konstruktionsformen offen steht, bevorzugen Wirtschaftsförderungsprogramme in der Regel privatwirtschaftliche Antragsteller.

Steuerung

Ein wichtiges Kriterium bei der Anbindungsfrage bezieht sich auf die Steuerung und Kontrolle des Geschäftsbetriebs. Hierbei ist zunächst entscheidend, dass die Führung eines gemeinnützigen Trägers auf integrierte wirtschaftliche Aktivitäten einen direkteren Zugriff hat als auf die Geschäfte einer ausgelagerten Tochter. Zwar fungiert der Vereinsvorstand im Falle einer Ausgründung als Gesellschafterversammlung (und damit als oberstes Aufsichtsorgan) der Tochtergesellschaft, in der Regel obliegt die operative Steuerung der Gesellschaft jedoch ihrer eigenen Geschäftsführung, die laufende betriebliche Entscheidungen mehr oder weniger eigenständig fällt und unmittelbar zu verantworten hat. Dabei sind die Entscheidungsstrukturen in Gesellschaften meist straffer als in Vereinen, in denen oft eine starke Rückbindung an die Mitglieder vorherrscht. Die „freie“ Steuerung ermöglicht es dem Management eines ausgelagerten Betriebs, sich stärker an den Markterfordernissen zu orientieren. Die Auslagerung ist somit insbesondere bei Geschäftsfeldern sinnvoll, die von harter Konkurrenz und hohem Markt- und Innovationsdruck gekennzeichnet sind. Eine Auslagerung ist zudem dann zu erwägen, wenn die Führung des gemeinnützigen Trägers weder die erforderliche Zeit noch die betriebswirtschaftliche Kompetenz zur operativen Steuerung des Geschäftsbetriebs aufbringen kann. Oft treten bei diesem Kontrollverlust allerdings Ängste und Konflikte auf, die die Entscheidung zur Auslagerung verzögern.

Flexibilität

Ausgelagerte Geschäftsbetriebe bieten in der Regel mehr Entwicklungs- und Wachstumspotenzial als eingebundene. Denn während gemeinnützige Träger sich stets an ihren satzungsgemäßen Zwecken und einem engen Mittelverwendungsrahmen zu orientieren haben, steht es einer ausgelagerten Gesellschaft weitestgehend frei, in welchem Bereich sie sich betätigt und wie sie ihre Mittel einsetzt. Aus den genannten Gründen ist die Ausgründungs-Variante vielen Vorständen und Mitgliedern gemeinnütziger Vereine suspekt. Oft wird befürchtet, dass die Profiterwirtschaftung bei der Tochtergesellschaft zum Selbstzweck werden und im Endeffekt der gemeinnützige Träger zum abhängigen Appendix verkümmern könnte. Hier ist ein Vertrauensverhältnis zwischen den Führungen von Träger und Tochtergesellschaft vonnöten, das durch eine gute vertragliche Basis untermauert werden sollte.

In Bezug auf innerbetriebliche Flexibilität hängt die Entscheidung ‚Integration oder Auslagerung’ unter anderem von der Auslastung von Personal und Infrastruktur ab. In integrierten Konstruktionen ist es in der Regel organisatorisch einfacher, Personal und Ressourcen zwischen ideellem und wirtschaftlichem Bereich zu teilen und so eine optimale Auslastung zu bewirken.

Psychologische Aspekte

Neben den „harten“ betriebswirtschaftlichen Aspekten sind auch „weiche“ Faktoren wie Organisationskultur, Image und Motivation bei der Frage der Anbindung eines Geschäftsbetriebs zu berücksichtigen.

Organisationskultur

Eines der gravierendsten Probleme beim Aufbau von Geschäftsbetrieben im gemeinnützigen Kontext liegt in der Reibung zwischen ideellem und marktlichem Engagement. Oft ergibt sie sich nicht nur aus Ziel- und Strategiekonflikten, sondern auch aus einem grundlegenden kulturellen Spalt, der das Zusammenspiel beider Seiten behindert. Während die Eingliederungs-Variante hier die Chance birgt, Kultur und Struktur des gesamten Trägers in einer integrierten Form neu zu entwickeln, wirkt die Auslagerung eher formbewahrend auf die jeweiligen Arbeitsbereiche. Beide Effekte können in je anderen Ausgangslagen wünschenswert sein. So ist beispielsweise für einen „introvertierten“ (von interner Prozessgestaltung absorbierten) Verein die Konfrontation mit der Marketingorientierung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im eigenen Haus eine große Lernchance. Bei vielen basispolitischen Organisationen trifft dagegen die Assoziation mit gewinnmaximierendem Wirtschaften auf heftige ideologische Schwellen. Sofern abzusehen ist, dass das interne Beziehungsgeflecht und die Arbeitsfähigkeit der Organisation in der integrierten Form nachhaltig gestört werden, und wenn diese Störung den „Befruchtungseffekt“ übertrifft, sollte der Geschäftsbetrieb ausgelagert werden.

Image

Aus Sicht des Geschäftsbetriebs ist die Auslagerung oft dann günstig, wenn eine Imagehypothek aus dem gemeinnützigen Bereich gegenüber externen Partnern und Kunden überwunden werden soll. Allgemein wird von vielen Akteuren des Profitbereichs der Titel einer Kapitalgesellschaft (etwa gegenüber dem eines Vereins) in Geschäftsbeziehungen bevorzugt. Diese Präferenz ergibt sich aus dem verbreiteten Stigma der Ineffizienz, aus fehlenden Qualitätsstandards im gemeinnützigen Bereich und aus dem Unverständnis und Misstrauen privatwirtschaftlicher Akteure gegenüber dem oben erwähnten Doppelziel. Zuweilen kann das Image der gemeinnützigen Sphäre allerdings auch für den Geschäftsbetrieb nützlich sein. So sind für viele Akteure im Bereich der Sozialwirtschaft und in bestimmten Nischenmärkten gemeinnützig bemantelte Anbieter vertrauenserweckender als rein profitorientierte Unternehmen. In diesem Fall ist die integrierte Variante (auch als gemeinnützige GmbH) unter Umständen vorzuziehen.

Motivation

Ein letzter Grund zur Ausgründung von Geschäftsbetrieben ergibt sich aus strukturellen Hypotheken im Personalbereich. Es liegt auf der Hand, dass unterschiedliche Vergütungssysteme innerhalb ein und derselben Organisation zu Konflikten führen. Dennoch sind solche Differenzen häufig anzutreffen, da viele Geschäftsbetriebe einen Bedarf an angepassten Anreizsystemen für ihre Beschäftigten sehen. So werden beispielsweise die im Sozialbereich gebräuchlichen BAT-angelehnten Tarife oft als unternehmerisch nicht tragbar angesehen. Organisationen, die das unternehmerische Engagement ihrer Mitarbeiter/innen fördern wollen, setzen daher teilweise auf brancheneigene, gegebenenfalls auch leistungsabhängige Vergütungssysteme. Diese sind in ausgelagerten Geschäftsbetrieben einfacher umzusetzen. Damit bieten Auslagerungen mehr Gestaltungsraum für Anreize zu unternehmerischem Engagement, während in der integrierten Form die Anreize für ehrenamtliches Engagement stärker zum Tragen kommen. Der vereinsinterne Geschäftsbetrieb mit Einsatz von Freiwilligen ist dabei eine häufig gewählte kostengünstige Form in der Gründungsphase von Geschäftsbetrieben.

Übersicht: Eingliedern oder auslagern? – Argumente zur Konstruktion von Geschäftsbetrieben

Integriert Ausgelagert
Gemeinnützig-
keit
Gefährdet, wenn eingeglie-
derter Geschäftsbetrieb dem
Träger das „Gepräge“ gibt
Gefährdet, wenn ausgelager-
ter Betrieb langfristig Verlus-
te macht und bei „verdeckter
Gewinnausschüttung“
Besteuerung Körperschaftssteuerbefrei-
ung und ermäßigte Umsatz-
steuer bei Zweckbetrieben
Möglichkeit zur Gewinn-
reduzierung durch Verpach-
tung/Fremdfinanzierung.
Haftung Verein haftet mit gesamtem
Vereinsvermögen
GmbH: Haftung auf Gesell-
schaftereinlage begrenzt
Aufwand und
Kosten
Keine Gründungskosten,
ggf. Rechtsberatung
Gründungskosten, Stamm-
kapital und erhöhte laufende
Kosten
Kapitalzugang Zugang zu Zuwendungen/
Förderungen (indirekt)
Zugang zu Beteiligungen/
Krediten
Steuerung Leitung des gemeinnützigen
Trägers behält Einfluss auf
wirtschaftliche Aktivitäten
Geschäftsführung des aus-
gelagerten Betriebs kann
sich auf Markterfordernisse
einstellen
Flexibilität Flexibler Personal- und Res-
sourceneinsatz
Handlungs- und Wachs-
tumsoffenheit ohne Image-
und Strukturhypotheken
Organisations-
kultur
Interne „Befruchtung“ als
Chance zur umfassenden
Organisationsentwicklung
„Reinkultur“ des ideellen
und wirtschaftlichen
Bereichs
Image Attraktiv für Partner in der
Sozialwirtschaft und
Nischenmärkte
Attraktiv für privatwirt-
schaftliche Partner und
Mainstream-Kunden
Motivation Anreize für ehrenamtliches
Engagement
Anreize für unternehmeri-
sches Engagement


Verbundlösungen

Während die integrierte Lösung und die GmbH-Auslagerung die häufigsten Konstruktionsformen der Eigenmittel-Erwirtschaftung darstellen, bieten sich bei komplexeren Programmaktivitäten unter Umständen auch weiter verzweigte Trägergebilde an, bei denen jedes Trägerelement unterschiedliche Aufgaben im strategischen Verbund übernimmt. Entsprechende Modelle unterscheiden sich vor allem im Grad der Zentralisierung der Koordination (Holding vs. Netzwerk) und in der Spezialisierung der Aufgaben.

Holding

Mehrere unterschiedlich strukturierte, juristisch eigenständige Körperschaften (meist GmbHs und gGmbHs) werden von einer zentralen Steuerungseinheit geführt. Dies kann ein Verein ohne eigene Programmaktivitäten oder eine Stiftung sein, die Gesellschafterin der Körperschaften ist. Bei Mischvarianten können auch Zweckbetriebe und wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Portfolio geführt werden.

Vorteil: Die Organisationen sind in sich homogen und operativ unabhängig steuerbar, werden aber strategisch geführt. Synergien können optimal genutzt werden.

Nachteil: Die Wege von der zentralen Steuerungseinheit bis zur operativen Basis sind lang. Die Steuerung ist aufwendig und erfordert hohe betriebswirtschaftliche und politische Kompetenz.

Netzwerk

Mehrere unterschiedlich strukturierte, juristisch eigenständige Körperschaften (Vereine, Stiftungen, GmbHs, gGmbHs etc.) bilden durch laterale Abstimmung und Vertragsbeziehungen ein strategisches Netzwerk.

Vorteil: Der Verbund kann flexibel und schnell auf Umweltveränderungen reagieren. Die Mitglieder bewahren maximale Autonomie.

Nachteil: Die Steuerung ist zeitintensiv und ergebnisoffen.

Steuerungsgesellschaft

Mehrere gemeinnützige Träger gründen gemeinsam eine Steuerungsgesellschaft, die die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (meist ausgelagerte GmbHs) zentral steuert und zentrale Verwaltungsaufgaben für sie übernimmt.

Vorteil: Sowohl die Geschäftsbetriebe als auch die gemeinnützigen Träger werden von Steuerungs- und Verwaltungsaufwand entlastet. Synergien können optimal genutzt werden.

Nachteil: Die unterschiedlichen Interessen der gemeinnützigen Träger können die optimale Führung der Steuerungsgesellschaft blockieren.

Die Entstehung eines Verbunds kann sowohl durch die Aufsplittung eines Trägers als auch durch den Zusammenschluss verschiedener Träger vor sich gehen. Beide Tendenzen lassen sich im Zuge der anhaltenden Entwicklungen finanzieller und gesellschaftspolitischer Rahmenbedingungen im intermediären Bereich verstärkt finden.

Zusammenfassung

Bei der Konstruktions-Entscheidung ist zunächst zu klären, ob der zu gründende Betrieb im gemeinnützigen Träger (als Zweckbetrieb oder wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) eingegliedert oder etwa in eine Kapitalgesellschaft ausgelagert werden soll. Bei dieser Entscheidung sind sowohl steuerrechtliche als auch betriebswirtschaftliche und psychologische Argumente abzuwägen.

  • Bei eingegliederten Konstruktionen kann der Geschäftsbetrieb als eigenständige Abteilung oder als „Nebeneffekt“ der regulären Programme geführt werden.

  • Bei Auslagerungen bietet sich in der Regel die Gründung einer GmbH an, wobei der Vorstand des gemeinnützigen Trägers als Gesellschafterversammlung der Tochtergesellschaft fungiert. Die Gewinnausschüttung wird beim Träger je nach ausgeübtem Steuerungseinfluss dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder der Vermögensverwaltung zugerechnet.

Die auf beide Varianten bezogenen Steuerungsmodelle unterscheiden sich vor allem durch die Zentralisierung und Spezialisierung der Leitungsaufgaben im wirtschaftlichen und ideellen Bereich.

  • Hohe Spezialisierung erlaubt in der Regel eine „reinere“ Steuerung der Arbeitsbereiche, ist aber mit den Nachteilen der „Entkopplung“ des Gesamtsystems behaftet.

  • Mit dem Grad der Zentralisierung steigt die strategische Steuerbarkeit des Gesamtsystems, die allerdings durch den Verlust an Flexibilität in den Untereinheiten und lange Informationswege erkauft ist.

Als komplexere Konstruktionen bieten sich Verbund- und Netzwerklösungen an, die sich am Grad ihrer strategischen Steuerung unterscheiden lassen.

§ 14 – Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.
§ 65 – Zweckbetrieb
Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn
1
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2
die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
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