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Das Rechnungswesen verstehen und nutzen

Finanzbuchhaltung, Bilanz

Funktion und Bestandteile des Rechnungswesens

Das Rechnungswesen dokumentiert und analysiert alle wirtschaftlichen Vorgänge in einer Organisation. Diese Grundfunktion ist unabhängig von der Rechtsform, Größe oder Gewinnorientierung, erfordert jedoch angepasst an die Organisationsziele und -umwelt sehr unterschiedliche Ausgestaltungen. Die Spannweite reicht von einem ehrenamtlich manuell geführten Kassenbuch bis zur SAP-Installation mit weltweit verteilter Datenerfassung.

Die zentralen Bestandteile des Rechnungswesens sind:

  • Finanzbuchhaltung,

  • Kostenrechnung,

  • Statistik,

  • Planungsrechnung.

Die Finanzbuchhaltung erfasst alle Geschäftsvorfälle zeitnah, lückenlos und systematisch. Gelegentlich wird zwischen der Buchführung als dem Zahlenwerk und der Buchhaltung als der Abteilung, die die „Bücher führt“, unterschieden.

Die Finanzbuchhaltung bewertet alle Geschäftsvorfälle in Geld und bildet Zahlungsströme, Vermögen und Vermögensentwicklung auf den Cent genau ab. In der Praxis ergeben sich daraus zahlreiche Bewertungsprobleme, die zu einer umfangreichen Literatur geführt haben. Da Umsätze, Vermögen und Gewinn Grundlage der Besteuerung sind, hat sich auch die Rechtsprechung regelmäßig mit der Beurteilung und Abbildung von Geschäftsvorfällen in der Finanzbuchhaltung zu befassen.

In einigen Fällen lassen Gesetzgebung und Rechtsprechung Wahlrechte zu, so dass bei der Darstellung der wirtschaftlichen Lage ein Gestaltungsspielraum entsteht.

Beispiel: Bewertungswahlrecht bei Bauzeitzinsen

Während der Bauzeit anfallende Zinsen können mit dem Gebäude aktiviert oder als Aufwand ausgewiesen werden. Wird die erste Variante gewählt, stellt sich die Organisation vermögender dar, weil dem Gebäude ein höherer Wert zugewiesen wird. Dieser höhere Wert führt über die Nutzungsdauer des Gebäudes zu höheren Abschreibungen. Der Aufwand der Bauzeitzinsen wird somit vom Jahr der Erstellung in die Jahre der Nutzung verlagert.

Die Finanzbuchhaltung hat drei zentrale Perspektiven auf das wirtschaftliche Geschehen. Sie verdeutlicht die Finanzlage, Vermögenslage und Ertragslage.

  1. Die Finanzlage stellt die Zahlungsfähigkeit oder Liquidität dar. Zahlungsmittel, Forderungen und Verbindlichkeiten werden aufgeführt und einander gegenübergestellt. Die Auswertung kann in verschiedenen Stufen erfolgen.*

    • Liquiditätsstatus:

      Zusammenfassung von Konten zu den Abschlussposten Forderungen, Kasse/Bank und Verbindlichkeiten mit jeweils zweckmäßiger Untergliederung

    • Liquiditätskennzahlen:

      Gegenüberstellung von Zahlungsmitteln und Zahlungsverpflichtungen, z. B. als Liquiditätsgrade I bis III

    • Liquiditätsplanung:

      Vorschau auf die zu erwartenden Mittelabflüsse in den nächsten 12 Monaten und Vergleich mit den tatsächlichen Mittelflüssen

    • langfristige Planung und Analyse:

      Mehrjährige Planungen sind insbesondere bei Wachstum und Investitionstätigkeit erforderlich. Langfristige Entwicklungen werden in der jährlichen Kapitalflussrechnung verdeutlicht.

  2. Die Vermögenslage dokumentiert, wie reich oder arm eine Organisation ist. Vermögenswerte und Schulden werden gegenübergestellt. Sollten die Schulden die Vermögenswerte übersteigen, kann die Stellung eines Insolvenzantrags erforderlich sein. Für soziale Organisationen ist die vollständige Darstellung der Vermögenswerte besonders bedeutsam, weil sie in der Regel nicht privat geführt werden, sondern mit „fremden“ Vermögenswerten arbeiten, die zudem ideell gebunden sind. Sie sollten jederzeit Rechenschaft über die Verwendung dieser Vermögenswerte geben können.

  3. Die Ertragslage stellt die Veränderung der Vermögenslage im Zeitablauf, z. B. monatlich oder jährlich, dar. Sie beantwortet die Frage, ob eine Organisation im Laufe der Zeit „ärmer“ oder „reicher“ geworden ist. Sie gibt auch einen ersten Hinweis, ob in absehbarer Zeit das Vermögen der Organisation aufgebraucht sein wird und daher Kurskorrekturen erforderlich sind. Für eine vertiefende Analyse ist fast immer eine Kostenrechnung erforderlich.

Die Kostenrechnung gliedert alle Aufwendungen und Erträge, also die Wertschöpfung und den Verzehr von Werten, auf organisatorische Einheiten und Aktivitäten auf. Dadurch wird erkennbar, wo in einer Organisation Überschüsse entstehen, die das Vermögen mehren, und wo Defizite auftreten, die das Vermögen der Organisation aufzehren. Die Zuordnung erfolgt immer auf Organisationseinheiten mit verantwortlicher Leitung (Kostenstellenrechnung) und bei Bedarf zusätzlich auf einzelne Leistungen und Angebote (Kostenträgerrechnung). Erst mit einer Kostenrechnung ist die Steuerung größerer Organisationen mit mehreren Angeboten oder Abteilungen bzw. Einrichtungen möglich. Die Finanzbuchhaltung liefert dafür keine ausreichenden Analysemöglichkeiten.*

Viele Analysen erfordern nicht nur die Finanzzahlen, sondern eine Verknüpfung mit weiteren Daten, vorwiegend Mengenangaben. Wegen des damit verbundenen Aufwands ist die Datenlage aber oft unbefriedigend. Daher sollte großer Wert auf eine effiziente, vollständige und EDV-konforme Führung von Statistiken gelegt werden.

Beispiele: Verknüpfung von Finanzdaten und Mengen

Lebensmitteleinsatz/ausgegebene Essen

Umsatz/Mitarbeiter

Spendenaufkommen/Anzahl der Spenden (= durchschnittliche Spendenhöhe)

Die betriebliche Statistik existiert in der Regel nicht als geschlossenes System. Daten fallen verteilt im ganzen Betrieb an. Sie können in höchst unterschiedlicher Form vorliegen:

  • nicht erfasst und damit nachträglich nicht verfügbar,

  • manuell erfasst und damit für Auswertungen kaum geeignet,

  • in Textdateien oder Kalkulationstabellen ohne festgelegte Formate,

  • in Datenbanken,

  • in Branchensoftware, wobei nicht immer ein externer Zugriff oder Export möglich ist.

Inhaltlich geht es z. B. um Leistungs- und Verbrauchsmengen, Mitarbeiter-, Kunden-, Spender- und Mitgliederbestand bzw. -merkmale, Anfragen, Bearbeitungszeiten, Preislisten.

Planungsrechnungen stellen eine Vorschau der angestrebten Entwicklung dar und sind für jede rationale Steuerung von Organisationen unverzichtbar. Sie können sich auf alle bisher genannten Bereiche des Rechnungswesens beziehen, z. B. als Liquiditätsplanung oder kostenstellenbezogene Erfolgsplanung.

Adressaten und Zweck

Für das Rechnungswesen interessieren sich zahlreiche interne und externe Anspruchsgruppen. Bei der angemessenen Ausgestaltung und der Wahrnehmung von Wahlrechten müssen die oft gegenläufigen Interessen berücksichtigt werden.

Anspruchsgruppe Interesse
intern Geschäftsleitung wesentliche Grundlage für die Unter-
nehmenssteuerung einschließlich
Kostenkalkulationen und Entgeltver-
handlungen, Rechenschaftslegung
gegenüber Dritten

Aufsichtsgremium (z. B.
Mitgliederversammlung,
Gesellschafterversammlung,
Aufsichtsrat, …)
Ausübung der Unternehmens-
kontrolle

Betriebsrat Einblick in die wirtschaftliche Lage
des Unternehmens, ggf. Beratung
oder Beteiligung bei wesentlichen
Unternehmensentscheidungen

leitende Mitarbeiter/innen Einblick in die wirtschaftliche Lage,
Steuerung von Betriebsteilen, ggf.
erfolgsabhängige Vergütung
extern Wirtschaftsprüfer Gegenstand der Prüfungstätigkeit

Berater Einblick in die wirtschaftliche Lage

Finanzamt Prüfung der Gemeinnützigkeit, Lohn-
steuer-, Umsatzsteuerprüfung, …

Sozialversicherungsträger Prüfung der Sozialabgaben

Sozialleistungsträger ggf. Wirtschaftlichkeitsprüfung

Zuwendungsgeber,
Rechnungsprüfung
Prüfung von zweckentsprechender
Mittelverwendung

Banken, Lieferanten Beurteilung der Bonität

Kooperationspartner Beurteilung der Bonität, ggf. als Teil
der Due-Diligence-Prüfung im Rah-
men einer Betriebsübernahme

Gerichte im Rahmen der Beweisaufnahme bei
Strafverfahren, im Insolvenzfall zur
Prüfung der Aussicht eines Insolvenz-
verfahrens


Die Vielfalt verdeutlicht die erforderliche Sorgfalt, mit der das Rechnungswesen gestaltet und laufend weiterentwickelt werden muss. Die Finanzbuchhaltung stellt dabei die Basis aller Auswertungen dar.

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und kaufmännische Buchführung

Das BGB verlangt bei Auftragshandeln eine Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben sowie das Führen eines Inventarverzeichnisses, in dem Anlagegüter aufgeführt sind.* Diese Einnahmen-Ausgaben-Rechnung genügt auch für steuerliche Zwecke. Aufgezeichnet werden alle Zahlungsvorgänge. Für die Beurteilung der aktuellen wirtschaftlichen Situation begnügt man sich mit einem Blick in die Kasse bzw. auf das Konto. Zum näheren Verständnis werden die Ein- und Auszahlungen nachvollzogen. Ein solches Vorgehen entspricht dem täglichen privaten Umgang mit Geld.

Das System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zeigt seine Schwächen dann, wenn die Ein- und Auszahlungen zeitlich nicht mit der Ursache der Zahlung zusammenfallen, wenn also zwischenzeitlich Forderungen oder Verbindlichkeiten entstanden sind, die erst später zu einer Zahlung führen. Scheinbar unerwartete Zahlungsschwierigkeiten basieren in den meisten Fällen auf absehbaren, schon vor längerer Zeit veranlassten Zahlungsmittelabflüssen, wie z. B. Tilgung von Baudarlehen, Versicherungsprämien, Sparplänen, Ratenzahlen auf Konsumentenkredit, Ausgleich der Kreditkartenrechnung, Lieferantenrechnungen, Daueraufträgen etc., werden aber durch die zahlungsorientierte Buchungsweise nicht antizipiert.

Für einen sozialen Träger ist eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, außer vielleicht bei Kleinsteinrichtungen mit bis zu einem hauptamtlichen Mitarbeiter, nicht zu empfehlen, da hier regelmäßig Leistungserbringung und Zahlungseingang auseinander fallen. Dies gilt sowohl bei Leistungsentgelten wie bei Zuschussfinanzierungen.

Das bei Unternehmen vorherrschende Prinzip der kaufmännischen Buchführung, alternativ auch doppelte Buchführung oder Doppik genannt, unterscheidet zwischen der Leistungserbringung (= Ertrag) und dem Zahlungseingang bzw. dem Leistungsverzehr (= Aufwand) und dem Zahlungsausgang. Bei der Darstellung der Ertragslage werden Aufwendungen und Erträge der ursächlichen Periode (Jahr bzw. Monat) zugeordnet. Dies nennt man Periodenabgrenzung.

Beispiel: Leistung vor Zahlungseingang

Ein ambulanter Pflegedienst erbringt im Februar auf Grund der guten Auftragslage 20% mehr Leistungen als im Januar. Die Mehrarbeit wird auf Stundenbasis im März gegenüber den Mitarbeiter/innen abgerechnet. Ein Teil der im März verschickten Rechnungen an die Leistungsträger wird erst im April gezahlt.

Bei einer rein zahlungsorientierten Betrachtung wäre die gute Auftragslage im Februar nicht darstellbar. Da die Mehrstunden den Mitarbeiter/innen zum Teil vor dem Ausgleich der Rechnungen durch die Kassen vergütet – also praktisch vorfinanziert – werden, verschlechtert sich im März sogar kurzfristig die Liquidität. Erst im April ist bei sonst gleichen Bedingungen ein Zahlungsmittelüberschuss festzustellen. Ob die Mehrausgaben für zusätzliche Arbeitsstunden durch die Mehreinnahmen gedeckt sind, ist nicht erkennbar.

Bei der doppelten Buchführung werden die Februarleistungen im Februar als Leistungserlöse und als Forderungen gegenüber den Leistungsträgern ausgewiesen und den in diesem Monat abgerechneten Löhnen einschließlich Vergütung der Mehrstunden gegenübergestellt. Auch die gestiegenen Verbindlichkeiten gegenüber den Arbeitnehmer/innen sowie Finanzamt und Sozialversicherung sind erkennbar. Durch die Periodenzuordnung wird erkennbar, ob die höhere Auslastung im Februar tatsächlich zu einem besseren Ergebnis führt.

Das Beispiel zeigt auch, woher der Name „doppelte Buchführung“ kommt. Es werden keineswegs alle Buchungen doppelt vorgenommen, aber jeder Geschäftsvorfall wirkt sich auf zwei Konten aus. Das einfachste Beispiel liefert bereits das Kassenbuch: Jede Ein- und Auszahlung verändert einerseits den Kassenbestand und ist andererseits je nach Art der Mittelherkunft oder -verwendung zu verbuchen, also z. B. als Spendenertrag oder Aufwand für Lebensmittel. Ein tieferes Verständnis der doppelten Buchführung wird im Zusammenhang mit der Bilanz und GuV in 11.3.1.8 vermittelt.

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Wie eine korrekte, der Gesetzgeber spricht hier von „ordnungsmäßige“, Buchführung auszusehen hat, wird nicht abschließend gesetzlich geregelt. Stattdessen verweist der Gesetzgeber auf die „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – GoB“, die sich durch

  • Praxis,

  • Fachliteratur und

  • Rechtsprechung

laufend weiterentwickeln. Eine Reihe von Einzelaspekten findet sich z. B. in der Abgabenordnung (AO).* Nicht einmal eine einheitliche Gliederung der Aspekte hat sich in der Literatur durchgesetzt. Inhaltlich liegen die meisten Darstellungen aber sehr nah beieinander.

Allgemein kann als Anforderung an die Finanzbuchhaltung gestellt werden, dass

  1. ein sachkundiger Dritter alle Geschäftsvorfälle in angemessener Zeit nachvollziehen kann und

  2. die Auswertungen, insbesondere Bilanz und GuV, einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Eindruck von der wirtschaftlichen Lage der Organisation liefern.

Nur wenn dies gewährleistet ist, erfüllt die Buchhaltung die oben genannten Zwecke für die internen und externen Nutzer. Um diesen Anforderungen gerecht werden zu können, sollten die folgenden Grundsätze der Ordnungsmäßigkeit beachtet werden:

  1. Zeitnähe,

  2. Vollständigkeit,

  3. wirtschaftliche Zugehörigkeit,

  4. korrekter Ausweis,

  5. zutreffende Bewertung inkl. Vorsichts- und Imparitätsprinzip,

  6. Klarheit.

Die Punkte 2. bis 5. können auch unter dem Aspekt der Wahrheitstreue zusammengefasst werden. Damit können die Anforderungen auch alternativ so formuliert werden:

Merke:

Die Buchführung soll aktuell, ehrlich und nachvollziehbar sein.

Nur eine zeitnahe Buchführung erfüllt ihre Warn- und Steuerungsfunktion. Liegen Monatsauswertungen erst nach acht Wochen vor, sind bereits zwei Monate ohne adäquate Reaktionen auf Planabweichungen verstrichen. Als zeitnah können ein Monatsabschluss innerhalb von 10 Tagen des Folgemonats und ein Jahresabschluss innerhalb von 6 Monaten des Folgejahres gelten. Je nach Geschäftsfeld kann ein Monatsabschluss innerhalb von 3 Werktagen oder auch nur ein Quartalsabschluss für die interne Steuerung erforderlich sein.

Beispiele: Zeitnähe

Ein ambulanter Dienst mit laufenden Änderungen bei Umfang und Zusammensetzung des Leistungsprogramms muss auf ineffizienten Personaleinsatz unverzüglich reagieren. Neben der laufenden Kontrolle der Abweichung von Soll- und Ist-Arbeitszeiten stellt ein Monatsabschluss innerhalb weniger Werktage ein unverzichtbares Steuerungsinstrument dar, weil die Planzeiten ggf. nicht alle Erfolgsfaktoren berücksichtigen bzw. nicht laufend an geringfügig veränderte Rahmenbedingungen angepasst werden und somit als alleiniges Steuerungsinstrument nicht ausreichen.

Bei einem langfristig durch Stiftungsmittel oder Zuschüsse finanzierten Projekt mit konstanter Kostenstruktur bieten selbst Quartalsabschlüsse keinen besonderen Erkenntnisgewinn, wenn das Projekt z. B. überwiegend aus der Finanzierung mehrerer langfristig besetzter Personalstellen besteht.

Unabhängig von den erstellten Auswertungen sollten alle Geschäftsvorfälle zeitnah erfasst werden. Bei Kassen hat dies täglich, z. B. in einem Kassenbuch, zu erfolgen. Alle übrigen Belege sollten je nach Unternehmensgröße täglich bis wöchentlich erfasst werden.

Praxistipps zur Zeitnähe

Geben Sie in Ihrer Organisation klare zeitliche Vorgaben für Monatsberichte und Jahresabschlüsse.

Richten Sie sich nach den für den Betrieb sinnvollen Fristen und lassen Sie sich nicht irritieren von Aussagen der Art: „Das ist bei uns nicht möglich!“ Bei Problemen mit der Zeitnähe analysieren Sie die Abläufe „Belegbearbeitung“, „Abschlussarbeiten“ und „Berichtserstellung“. Ermitteln Sie unverhältnismäßig lange Zeiten, sammeln Sie Verbesserungsvorschläge und vereinbaren Sie verbindliche Bearbeitungszeiten.

Nutzen Sie dabei die nachfolgende Checkliste „Zeitnahe Buchhaltung“ mit ihren Lösungsvorschlägen.

Checkliste „Zeitnahe Buchhaltung: Probleme und Lösungsvorschläge“
Belege kommen zu spät
in die Buchhaltung
Zuständigkeiten klären
Fristen vorgeben
Vertretungsregelungen vornehmen
Belege erfordern hohe
Nachbearbeitung
ausgearbeitete Formulare für Eigenbelege, z. B.
mit vorgegebenen Kontierungen und Kosten-
stellen, soweit dies möglich ist
Regelung der Beleganforderungen und
-bearbeitung
Schulung von Mitarbeiter/innen, z. B. mit Kas-
senverantwortung
hohes Belegaufkommen,
vor allem zum Perioden-
ende
dezentrale Erfassung einschließlich Kassen-
programmen statt manueller Kassenbücher
Schaffung von Schnittstellen, z. B. zu Regis-
trierkassen, Fakturierungsprogrammen, Perso-
nalabrechnung
elektronische Übernahme von Bankauszügen
wieder verwendbare Buchungsstapel für peri-
odisch wiederkehrende Buchungen
Konzentration der Lieferanten und Vereinba-
rung von monatlichen Sammelrechnungen mit
Zwischensummen je Kostenstelle
Warten auf noch
ausstehende Belege
Abwägung zwischen Zeitnähe und „perfekter“
Periodenabgrenzung eher zu Gunsten der Zeit-
nähe
Ignorieren kleinerer regelmäßig wiederkehren-
der Periodenverschiebungen
manuelle Abgrenzung größerer fehlender
Rechnungen


Die Forderung nach Vollständigkeit leuchtet unmittelbar ein. Probleme entstehen vor allem dort, wo Geschäftsvorfälle nicht zu Zahlungsvorgängen führen und daher die Buchhaltung nicht automatisch auf den Vorgang stößt. Dies sind z. B. Sachspenden, Verbindlichkeiten oder Risiken aus Rechtsstreitigkeiten und Abgänge von Anlagevermögen durch Entsorgung oder Diebstahl. Durch organisatorische Regelungen muss sichergestellt werden, dass die Buchhaltung über alle diese Geschäftsvorfälle unverzüglich in Kenntnis gesetzt wird.

Die Aufnahme im Inventarverzeichnis richtet sich nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Diese fällt zwar in den allermeisten Fällen mit dem rechtlichen Eigentum zusammen, bestimmt sich aber nach der tatsächlichen Verfügungsgewalt und der Zuordnung von Lasten und Nutzen. So kann beispielsweise ein dauerhaft unentgeltlich zur Nutzung überlassenes Fahrzeug auch ohne Übergabe des Kfz-Briefs bei der nutzenden Organisation als Vermögenswert auszuweisen sein. Dieser Fall kommt in der Praxis relativ häufig vor, wenn ein Fahrzeug vollständig durch Werbung finanziert und diese durch eine Agentur organisiert wurde.

Ein korrekter Ausweis meint die zutreffende Zuordnung zu Konten, Abschlussposten und Kostenstellen.

Beispiel:Werden Instandhaltungsarbeiten über mehrere Jahre aufgeschoben und dann als „Großinstandhaltung“ mit erheblichem Kostenvolumen durchgeführt, besteht oft die Neigung, diesen Aufwand als Wertzuwachs des Gebäudes in das Anlagevermögen zu buchen. Diese Zuordnung der Aufwendungen zum Anlagevermögen ist jedoch nicht zulässig. Zutreffend ist eine Buchung als Instandhaltungsaufwand in der GuV.

Die zutreffende Bewertung ist in vielen Fällen trivial, z. B. wenn der Zahlungsbetrag, eine Rechnungssumme oder ein Spendenbetrag anzusetzen sind. Komplexer wird z. B. die Bewertung von Sachspenden, von Forderungen, bei denen Zweifel am künftigen Ausgleich bestehen, oder von Risiken. Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass alle nicht sicheren Forderungen mit einer angemessenen kaufmännischen Vorsicht, also z. B. mit einem Abschlag (Teilwertberichtigung) anzusetzen oder bei mangelnder Aussicht auf Erfolg auszubuchen (Abschreibung von Forderungen) sind. Als Ergänzung verlangt das Imparitätsprinzip, erwartete Gewinne nicht zu buchen, erwartete Verluste jedoch durch die Bildung von Rückstellungen in die Vermögens- und Ertragsdarstellung aufzunehmen.

Schließlich verlangt das Prinzip der Klarheit, dass – wie oben aufgeführt – alle Geschäftsvorfälle nachvollziehbar sind. Aus den Unterlagen muss sich ein Zusammenhang von dem einzelnen Geschäftsvorfall über die Buchung und die Konten bis zum Jahresabschluss und umgekehrt von jedem Abschlussposten zu den zugehörigen Buchungen herstellen lassen.

Checkliste „Nachvollziehbarkeit der Buchhaltung“
Belegwesen vollständige Angaben
einheitliche Formulare für Eigenbelege
sinnvolle Belegkreise, z. B. Kassen, Bank, Aus-
gangsrechnungen nach Einrichtungen, sonstige
Belege
Buchungen aussagefähige Buchungstexte
Konten
(analog Kostenstellen)
aussagefähige Kontenbezeichnungen
sinnvoll strukturierter Kontenrahmen
ausreichende und nicht zu tiefe Gliederung des
Kontenplans
Ablage systematische und einheitliche Ablage
klar beschriftete Ordner
Bearbeitung Checklisten für wichtige Abläufe
Herleitung aller Berechnungen
Dokumentation aller Bearbeitungsschritte und
des Bearbeiters


Im Rahmen der Abschlussprüfung prüft der Wirtschaftsprüfer immer auch die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. Die Prüfungsintensität und damit auch die Kosten richten sich nach der Qualität der Buchführung. Bei Zweifeln an der Qualität der Buchführung kann mit dem Wirtschaftsprüfer oder einem anderen Berater auch eine vertiefende Prüfung der Abläufe im Rechnungswesen vereinbart werden.

Praxistipp

Das Abschlussgespräch mit dem Wirtschaftsprüfer sollte immer genutzt werden, um nochmal gezielt nach Schwächen oder Verbesserungsmöglichkeiten des Rechnungswesens zu fragen. Hinweise auf Schwächen sollten unbedingt sofort aufgegriffen werden, da Mängel der Finanzbuchhaltung zu Rechtsverstößen und Fehlentscheidungen des Managements führen können.

Rechtsquellen

Die Rechtsquellen für die Rechnungslegung sind außerordentlich vielfältig, so dass in diesem Beitrag nur ein erster Überblick vermittelt werden kann. Zur Vertiefung muss auf die umfänglich vorhandene Kommentarliteratur zurückgegriffen werden.

  • Gesetze und Verordnungen

    • Bürgerliches Gesetzbuch BGB, insbesondere §§ 259–260 zur Rechenschaftslegung bei Auftragshandeln

    • Handelsrecht: Handelsgesetzbuch HGB

    • Steuerrecht: Abgabenordnung AO, Gesetze zu einzelnen Steuerarten, z. B. Einkommensteuergesetz EStG, Umsatzsteuergesetz UStG, Anwendungserlass zur AO, Durchführungsverordnungen zu einzelnen Steuergesetzen

    • branchenbezogene Gesetze bzw. Verordnungen: z. B. Krankenhaus-Buchführungsverordnung KHBV, Pflege-Buchführungsverordnung PBV, Werkstättenverordnung

  • Verwaltungsmeinung und verwaltungsinterne Regelungen: Schreiben des BMF (Bundesministerium der Finanzen), Anwendungserlasse

  • Rechtsprechung: insbesondere des BFH (Bundesfinanzhof)

  • Sonstige Vereinbarungen und Regelungen: z. B. Zuwendungsbestimmungen, Gesellschaftsvertrag, Entgeltvereinbarungen

  • Literatur: insbesondere führende Kommentare zu den einschlägigen Gesetzen, aktuelle Beiträge in Fachzeitschriften, Stellungnahmen und Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer

  • allgemeinübliche Praxis, GoB: insbesondere soweit diese sich in der Literatur und Rechtsprechung niederschlagen

Von besonderer Bedeutung sind das HGB und die dazugehörige Kommentarliteratur, da hier praktisch alle Gestaltungsfragen der kaufmännischen Buchführung in größter Tiefe abgehandelt werden.

Für die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung spielen die §§ 140–148 AO eine große Rolle, da dort allgemeine Anforderungen an die Rechnungslegung formuliert werden.

Da die meisten sozialen Organisationen steuerbegünstigt sind, sollten auch die §§ 51–68 AO präsent sein. Hier werden die allgemeinen Anforderungen an die Steuerbegünstigung und die Aufteilung in die vier Sparten

  1. ideeller Bereich,

  2. Vermögensverwaltung,

  3. (steuerbegünstigter) Zweckbetrieb und

  4. steuerpflichtiger Wirtschaftsbetrieb

definiert. Das Rechnungswesen muss die Überprüfung der Anforderungen aus der AO ermöglichen.

Sofern branchenspezifische Regelungen vorliegen, z. B. bei Krankenhäusern, Pflegediensten, Altenheimen und Werkstätten für behinderte Menschen, greifen diese das HGB auf und ergänzen bzw. ersetzen einige Regelungen.

Beispiel: vom HGB abweichende Regelung der PBV

Die PBV verlangt den Ausweis von Investitionszuschüssen zuerst in voller Höhe als Ertrag und die unmittelbar nachfolgende aufwandswirksame Aktivierung als Sonderposten. Durch die anschließende zeitanteilige Auflösung parallel zur Nutzung des bezuschussten Anlagegutes wird der Ertrag ein zweites Mal in der GuV ausgewiesen. Der – über die Nutzungsdauer der Investition gesehen – doppelte Ertragsausweis liefert keinen adäquaten Einblick in die Ertragslage mehr und wäre nach dem HGB nicht zulässig. Einzig die für die Erreichung des Verordnungszweckes nicht hilfreiche kameralistische Sichtweise der ministeriellen Verfasser der Verordnung hat zu dieser Verkomplizierung des Rechnungswesens von Pflegeeinrichtungen geführt.

Verwaltungsschreiben und Erlasse binden nur die Finanzverwaltung, nicht jedoch die soziale Organisation. Sie können durchaus rechtswidrig sein und z. B. gegen Steuergesetze oder die Verfassung verstoßen. Ein Nichtbeachten von BMF-Schreiben etc. wird mit großer Wahrscheinlichkeit zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung führen, so dass die Erfolgsaussichten vorher im Rahmen einer steuerlichen Beratung zu klären wären.

Praxistipp: Anforderung an Steuerberater

Aufgrund der Vielzahl von Urteilen und anderen Rechtsquellen ist eine systematische Auswertung nur noch durch die Nutzung von Rechtsdatenbanken möglich. Bei der Wahl eines Steuerberaters sollte darauf geachtet werden, dass dieser nicht nur eine Spezialisierung auf die Branche bzw. steuerbegünstigte Organisationen aufweist, sondern auch regelmäßig komplexere Fragestellungen mit Hilfe von aktuellen Datenbankrecherchen klärt.

Organisation und EDV-Einsatz

Damit eine ordnungsmäßige Buchführung erfolgen kann, müssen neben organisatorischen Regelungen ausreichende personelle und sachliche Ressourcen bereitgestellt werden. Bei den sachlichen Ressourcen ist die Wahl der Buchhaltungssoftware ausschlaggebend.

Die Buchführung kann extern oder intern erfolgen. Als externe Partner kommen in Frage:

  • Steuerberater,

  • anderer Dienstleister, ggf. auch aus dem Umfeld eines Spitzenverbandes,

  • eigene Abteilung, die ausgelagert wurde, oder sonstiger Bezug innerhalb eines Verbundes von Organisationen.

Wesentliche Kriterien für die Auswahl eines externen Dienstleisters sind:

  • Branchenerfahrung, Fachlichkeit,

  • Bewertung durch Referenzkunden,

  • Zeitnähe der Betreuung,

  • Bereitschaft zu individuell erforderlichen Anpassungen von Abläufen, Datenstrukturen und Auswertungen,

  • Ausfallsicherheit, z. B. auch bei Urlaub und Krankheit,

  • langfristiges Preisniveau.

Je größer und komplexer die Anforderungen an die Buchhaltung sind, um so eher wird eine interne Erstellung der Leistungen vorteilhaft sein. Bei kleinen Trägern hingegen kann es schwierig sein, eine ausreichende Qualität, insbesondere auch bei Krankheit und Urlaubszeiten, zu gewährleisten.

Achtung!

Bei der organisatorischen Gestaltung sollte strikt auf eine Funktionstrennung zwischen Verfügung und Buchung geachtet werden. Es sollten z. B. die Personen die Kassen führen, Personal oder Leistungen abrechnen, die nicht auch zugleich diese Geschäftsvorfälle buchen. Durch diese Funktionstrennung wird das Vier-Augen-Prinzip gewährleistet und damit Fehlern und Missbrauch vorgebeugt.

Die Auswahl der Buchhaltungssoftware und ggf. des EDV-Dienstleisters kann schnell zu einer unternehmenskritischen Entscheidung werden. Die Software hat wesentliche Auswirkungen auf

  • die Ergonomie der Bedienung,

  • die Integration anderer Systeme,

  • die Stabilität und Fehlersicherheit der Anwendung,

  • die Vielfalt der Konfigurationsmöglichkeiten,

  • die Flexibilität und Qualität der Auswertungen

und damit auf die Wirtschaftlichkeit und den Nutzen der Buchhaltung insgesamt.

Unter www.social-software.de finden Sie eine Checkliste mit allgemeinen Kriterien zur Auswahl eines Softwareanbieters und ein Pflichtenheft für die Auswahl einer Buchhaltungssoftware. Mit diesen Unterlagen als Anregung sollte immer ein individuelles Pflichtenheft erstellt werden, da die Anforderungen jeder Organisation anders ausfallen. In die Beurteilung des Pflichtenheftes sollten die künftigen Anwender, Adressaten von Auswertungen und ggf. externe Berater einschließlich Steuerberater und Wirtschaftsprüfer einbezogen werden.

Grundbegriffe

Das umfangreiche Fachvokabular stellt Laien oft vor Verständnisprobleme. Die wichtigsten Begriffe werden kurz auf einfache Weise eingeführt und für den erfahrenen Praktiker mit einigen Tipps angereichert.

Ausgangspunkt aller Aktivitäten der Finanzbuchhaltung stellt der Geschäftsvorfall dar. Darunter ist jedes Ereignis oder Rechtsgeschäft zu verstehen, dass zu einer Änderung der Struktur oder Höhe des Vermögens führt.

Beispiel: Geschäftsvorfälle

Sachspende geht ein (Vermögensmehrung)

Leistungen werden abgerechnet (Vermögensmehrung)

Löhne werden gezahlt (Vermögensminderung)

Darlehen wird aufgenommen (Änderung der Vermögensstruktur)

Möbel werden gekauft (Änderung der Vermögensstruktur)

Vandalismusschaden am Gebäude (je nach Versicherungsumfang Änderung der Vermögensstruktur – Forderung an Versicherung und Verbindlichkeit gegenüber Handwerkern – oder Vermögensminderung)

Ein beidseitig noch nicht erfülltes Rechtsgeschäft stellt keinen zu buchenden Geschäftsvorfall dar. Nicht zu buchen sind also z. B. der Abschluss eines Kaufvertrags über ein Auto, solange das Fahrzeug weder bezahlt noch geliefert wurde, oder der Zuschussbescheid, solange weder Beträge ausgezahlt noch zuschussfähige Leistungen erbracht wurden.

Jeder Geschäftsvorfall muss durch einen Beleg dokumentiert werden. In den meisten Fällen liegen externe Belege vor oder fallen bei dem Vorgang automatisch an, z. B. Quittungen, Eingangsrechnungen, Ausgangsrechnungen, Kontoauszüge von der Bank etc. Sofern kein externer Beleg vorliegt, muss ein interner Beleg erstellt werden. Jeder Beleg muss es ermöglichen, den Geschäftsvorfall eindeutig zu identifizieren und nachzuvollziehen.

Beispiel: Erfordernis interner Belege

Entscheidung über die Ausbuchung uneinbringlicher Forderungen

Bildung einer Rückstellung

Entsorgung nicht mehr brauchbaren Mobiliars

In die Finanzbuchhaltung fließen von jedem Geschäftsvorfall nur bestimmte, für die weitere Arbeit relevante Daten ein. Dies sind vor allem eindeutige Belegnummer, Buchungs- und Belegdatum, Buchungstext, Betrag, Zuordnung zu zwei Konten mittels Kontonummern, ggf. Kostenstellennummer. In der Praxis kommen weitere Merkmale wie z. B. Umsatzsteuerschlüssel hinzu. Die Erfassung dieser Merkmale wird als Buchung bezeichnet.

Selbst bei ansonsten gut geführten Buchhaltungen schleichen sich immer wieder typische Schwächen ein.

Praxistipps zur Qualitätssicherung

  1. Die goldene Buchhalterregel „Keine Buchung ohne Beleg“ wird selbst in größeren Buchhaltungen immer wieder verletzt. Achten Sie insbesondere bei Abschlussbuchungen, Stornierungen, Ausbuchung von Abstimmungsdifferenzen und der Ausbuchung von Forderungen auf aussagefähige interne Belege.
  2. In der täglichen Praxis wird der Buchungstext oft vernachlässigt. Achten Sie auf einen aussagefähigen Text, damit das Geschehen später mit einem Blick in das Konto nachvollzogen werden kann, ohne die Belege heraussuchen zu müssen. Dabei sollten im Text nur Abkürzungen verwenden werden, die in einem verbindlichen Abkürzungsverzeichnis hinterlegt sind.

Alle Buchungen werden chronologisch in einem Journal aufgelistet. Dieses dient nur dem Schutz vor Manipulation und zur Kontrolle einer vollständigen Verarbeitung. Wichtiger für die laufende Arbeit ist die sachliche Sortierung auf Konten, z. B. für Anlagevermögen, Forderungen, Bank, Verbindlichkeiten, Lohnaufwand, Leistungserlöse und mehr. Alle verfügbaren Konten werden in einem Kontenplan aufgeführt. Dieser sollte übersichtlich strukturiert werden. Dazu wird in einem Kontenrahmen eine Struktur festgelegt, die für unterschiedliche Kontenarten Nummernbereiche vorgibt. Jede Organisation sollte sich einerseits an verbreitete Kontenrahmen anlehnen, andererseits aber nach dem individuellen Informationsbedarf Anpassungen vornehmen. Dabei führt eine zu tiefe Gliederung zur Unübersichtlichkeit und eine zu grobe Gliederung erschwert die Erstellung aussagefähiger Auswertungen.

Praxistipp: Kontierungshandbuch erstellen

Sobald verschiedene Personen Buchungen vornehmen, besteht die Gefahr, dass gleiche Vorfälle unterschiedlich gehandhabt werden. Bei nur selten vorkommenden Geschäftsvorfällen kann es auch ein und derselben Person passieren, dass sie im nächsten Jahr anders vorgeht. Hinweise von Beratern zur korrekten Buchungsweise gehen über die Jahre leicht verloren. Daher sollte in einem Kontierungshandbuch (Kontierungsrichtlinie) die Verwendung aller Konten verbindlich beschrieben werden. Aus der Richtlinie sollte sich die Handhabung aller wesentlichen Geschäftsvorfälle, insbesondere der Zweifelsfälle, ergeben.

Die Übersichtlichkeit und der Nutzen der Buchhaltung steigen mit dem Einsatz von Nebenbuchhaltungen in der Regel deutlich. Typische Anwendungen sind:

  • Anlagenbuchhaltung mit Erfassung aller Anlagegüter, Nachweis von Standorten, Erstellung von Inventurlisten und Berechnung der Abschreibung,

  • Debitorenbuchhaltung mit Personenkonten für die Forderungen, automatischem Mahnwesen, Nachweis von Höhe, Entstehung und Zusammensetzung aller offenen Posten (= unbezahlten Teil-/Rechnungen) in einer OP-Liste (= Offene-Posten-Liste),

  • Kreditorenbuchhaltung mit Personenkonten für alle Verbindlichkeiten, Unterstützung des Zahlungsverkehrs, automatischer Nutzung von Skonto oder Zahlungszielen,

  • Lohnbuchhaltung mit Lohn- und Nebenkostenberechnung, Bescheinigungen etc.

Praxistipp: Debitoren systematisch nutzen

In der Regel gibt es sehr unterschiedliche Debitoren, die durch entsprechende Vergabe von Debitorennummern in Gruppen aufgeteilt und getrennt auswertbar sein sollten, z. B. Mitglieder, private Leistungsempfänger, Sozialleistungsträger, Zuschussgeber etc. Bei konsequenter Nutzung kann die Debitorenbuchhaltung auch die Abforderung von Zuschussmitteln oder die Zahlungsverschleppung einzelner Krankenkassen überwachen helfen.

Eine Verdichtung der Konten erfolgt zu einer Saldenliste, in der nur noch Umsatz und Bestand je Konto aufgeführt werden. Saldenlisten sollten nur zu Abstimmungszwecken, nicht jedoch für das Controlling eingesetzt werden. Hier sind spezifischere Auswertungen dringend zu empfehlen.

Die nächste Verdichtung erfolgt im Jahresabschluss mit

  1. einer Bilanz zur Darstellung der Vermögens- und Finanzlage,

  2. einer Gewinn- und Verlustrechnung zur Darstellung der Ertragslage und

  3. einem Lagebericht zur Darstellung der wirtschaftlichen Situation.

Nicht vorgeschrieben, aber bei größeren Organisationen üblich ist noch eine Kapitalflussrechnung zur Darstellung der Veränderung des Zahlungsmittelbestandes durch Betriebs-, Finanzierungs- und Investitionstätigkeit.

Systematik von Bilanz und GuV

In der Bilanz werden Vermögenswerte und Finanzierung einander gegenübergestellt.

Bilanz
Aktiva Passiva
Vermögen Finanzierung
durch Schulden und Eigenmittel
Mittelverwendung Mittelherkunft
Soll-Saldo
(in der EDV oft +)
Haben-Saldo
(in der EDV oft –)


Die Vermögenswerte werden als Aktiva bezeichnet und auf der linken Seite aufgeführt. Der Buchhalter spricht von Soll-Seite oder Soll-Saldo, in der EDV wird in der Regel ein positives Vorzeichen verwendet. Vorhandenes Vermögen, z. B. ein eigenes Gebäude, sagt noch nichts über die Finanzierung aus. Diese könnte z. B. durch Gewinne in Vorjahren, zweckgebundene Zuschüsse oder eine Kreditaufnahme erfolgt sein. Die Finanzierung des gesamten Vermögens wird als Passiva bezeichnet und auf der rechten Seite aufgelistet. Der Buchhalter spricht von Haben-Seite oder Haben-Saldo, in der EDV wird in der Regel ein negatives Vorzeichen verwendet.

Bilanz
Aktiva Passiva
Vermögen Eigenkapital
Fremdkapital
(= Verbindlichkeiten, Schulden)
Bilanzsumme Aktiva Bilanzsumme Passiva


Zieht man von allen Vermögenswerten die Schulden ab, erhält man das Eigenkapital. Das Eigenkapital kann also als Überhang des Vermögens über die Schulden bezeichnet werden. Von seiner Entstehung her betrachtet handelt es sich bei dem Eigenkapital um die Summe aller Kapitaleinlagen und Gewinne abzüglich aller Kapitalentnahmen und Verluste seit Gründung der Organisation.

Da jeder Vermögenswert durch Eigen- oder Fremdkapital finanziert sein muss – eine andere Finanzierung gibt es nicht –, müssen die Bilanzsummen Aktiva und Passiva immer genau gleich sein. Man bezeichnet die Bilanz als ausgeglichen.

Eine Aufnahme aller Vermögenswerte und Schulden wird als Inventur bezeichnet. In der Buchhaltung werden alle Vermögenswerte laufend fortgeschrieben. Bei der Abschlussprüfung werden Vermögenswerte durch eine Inventur erfasst und mit den fortgeschriebenen Werten abgeglichen.

Das System der Bilanz verdeutlicht noch mal, warum bei der doppelten Buchhaltung immer genau zwei Konten – und zwar mit unterschiedlichem Vorzeichen – angesprochen werden müssen: Nur so bleibt die Bilanz stets ausgeglichen.

Die Bilanz wird so gegliedert, dass oben langfristige Posten und weiter unten kurzfristige Posten stehen. Das nachfolgende Beispiel ist gegenüber der Gliederung des HGB deutlich vereinfacht und um den bei sozialen Organisationen weit verbreiteten Sonderposten ergänzt.

Bilanz
Aktiva Passiva
Anlagevermögen Eigenkapital
Sachanlagen Vereins-, Stiftungs-, Stammkapital
Grundstücke, Gebäude Rücklagen
Ausstattung Gewinn/Verlust(-vortrag)
Finanzanlagen Sonderposten Investitionszuschüsse
Umlaufvermögen Rückstellungen
Vorräte Verbindlichkeiten
Forderungen gegenüber Kreditinstituten
Kasse, Bank aus Lieferungen und Leistungen

sonstige
Bilanzsumme Aktiva Bilanzsumme Passiva


Forderungen und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind zu den einzelnen Posten nachrichtlich auszuweisen („davon-Vermerke“).

Zahlreiche Geschäftsvorfälle führen zu einem Werteverzehr (= Aufwand) oder einer Wertschöpfung (= Ertrag). Jeder dieser Vorfälle würde das Eigenkapital vermindern bzw. erhöhen. In der Praxis werden alle Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) gegenübergestellt und zum Ende des Geschäftsjahres per Saldo als Gewinn oder Verlust in die Bilanz übernommen.

Gewinn- und Verlustrechnung (GuV)
Aufwand Ertrag
Werteverzehr Wertschöpfung
Soll-Saldo
(in der EDV oft +)
Haben-Saldo
(in der EDV oft –)


Das HGB sieht zwei Gliederungsmöglichkeiten für die GuV vor, jeweils in Staffelform. Im Gegensatz zur Kontenform der Bilanz werden alle Posten untereinander aufgelistet und durch Zwischensummen gegliedert. Das Umsatzkostenverfahren strukturiert das Ergebnis nach den Bereichen Herstellung, Vertrieb und Verwaltung, was bei Dienstleistungsunternehmen wenig sinnvoll erscheint. Das Gesamtkostenverfahren stellt den Umsatzerlösen alle Kosten gegenüber, gegliedert nach Kostenarten, so dass z. B. die Höhe der Personalkosten ersichtlich ist. Nachfolgend werden die bei sozialen Organisationen wichtigsten Aufwands- und Ertragsarten (in Kontenform) aufgeführt.

Gewinn- und Verlustrechnung
Aufwand Ertrag
Personalaufwand Leistungserlöse
Löhne und Gehälter Aufwandszuschüsse
soziale Abgaben Auflösung Investitionszuschüsse
sonstige Personalkosten Spenden
Sachkosten Zinserträge
Miete, Energie, Wasser sonstige Erlöse
Lebensmittel
Betriebskosten
Geschäftsbedarf
Abschreibungen
Zinsaufwand

sonstige Sachkosten

Summe Aufwendungen Summe Erträge


Als Differenz zwischen Aufwendungen und Erträgen ergibt sich der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag. Nach dessen Ermittlung kann eine Zuführung zu Rücklagen oder eine Entnahme aus Rücklagen ausgewiesen werden. Der abschließende Saldo liefert je nach Vorzeichen den Bilanzgewinn oder Bilanzverlust.

Bei einer Gliederung in Staffelform werden üblicherweise Zwischensummen für das gewöhnliche Betriebsergebnis, Finanzergebnis und außerordentliche Ergebnis gebildet. Für steuerbegünstigte Organisationen könnten Zwischensummen für den Zweckbetrieb, den steuerpflichtigen Bereich, die Vermögensverwaltung und den ideellen Bereich aufschlussreich sein. Allerdings kann eine noch so differenzierte Gliederung der GuV keine Kostenrechnung ersetzen.

Abweichungen von der HGB-Gliederung sind dann zulässig und geboten, wenn dadurch ein besserer Einblick in die Vermögens- oder Ertragslage erzielt wird. Änderungen an der Abschlussgliederung und den Bewertungsverfahren dürfen jedoch nicht ständig willkürlich vorgenommen werden. Dies wäre ein Verstoß gegen den Grundsatz der Bilanzkontinuität.

Anforderungen der Sozialwirtschaft

Eine zeitnahe und zuverlässige Finanzbuchhaltung, die sorgfältig an die individuellen Anforderungen angepasst wird, ist für soziale Organisationen von besonders großer Bedeutung, weil

  • Entgeltkalkulationen intern vorbereitet und ggf. extern plausibel gemacht werden müssen,

  • Verwendungsnachweise zuverlässig und nachprüfbar erstellt werden müssen,

  • für die Steuerbegünstigung nachzuweisen ist, dass die tatsächliche Geschäftsführung den Bedingungen der AO genügt und z. B. eine Vier-Sparten-Rechnung erstellt werden muss,

  • zahlreiche, zunehmend knapper kalkulierte Leistungsbereiche eine sehr zeitnahe Steuerung des Personaleinsatzes erfordern,

  • Gewinn(verwendungs)restriktionen einzuhalten sind,

  • besondere Branchenvorschriften zu beachten sind und

  • ein jederzeitiger, plausibler Nachweis über den Umgang mit fremden, ideellen Zwecken gewidmeten Mitteln gegenüber internen Kontrollgremien, weiteren berechtigten Anspruchsgruppen und der Öffentlichkeit möglich sein sollte.

Kostenrechnung

Ein Muss für (fast) jede Organisation

Je größer und komplexer eine Organisation ist, umso anspruchsvoller müssen auch die Steuerungsinstrumente sein. Ein Träger sozialer Einrichtungen mit mehreren hundert Mitarbeitern, zahlreichen Leistungen und unterschiedlichsten Formen der Finanzierung kann über den Jahresabschluss und eine Saldenliste nicht mehr zielorientiert geführt werden. Die Einführung einer Kostenrechnung ist die adäquate Antwort vieler sozialer Dienstleister auf die zunehmende Komplexität. Sie ermöglicht durch eine Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu einzelnen Bereichen und wirtschaftlichen Aktivitäten die Analyse oder zumindest Eingrenzung von (Miss-)Erfolgsursachen.

Merke:

Sobald eine Organisation

  • mehrere Leistungen zu unterschiedlichen Preisen anbietet,

  • über mehrere Standorte verfügt oder

  • aus mehreren Organisationseinheiten (Abteilungen, Sparten etc.) besteht,

sollte eine Kostenstellenrechnung eingeführt werden, um die Transparenz bezüglich Leistungserstellung und Ressourcenverbrauch zu erhöhen.

Beispiel:In dem Kulturzentrum sind zwar keine zehn MitarbeiterInnen beschäftigt, aber es gibt klar abgrenzbare Aufgabenbereiche. Die Bereiche Theater, Bildungswerk, Raumvermietung und Gastronomie erzielen unabhängig voneinander Erlöse. Auch für die Funktionsbereiche Verwaltung, Marketing und Hausverwaltung wurden Kostenstellen eingerichtet. Dadurch können mit den MitarbeiterInnen Ziele in Bezug auf Erlöse, Kosten und Überschüsse vereinbart werden. Je nach Bedarf werden zusätzlich die Ergebnisse einzelner Veranstaltungen oder Veranstaltungsreihen berechnet.

Die Kostenrechnung wird aus der Finanzbuchhaltung abgeleitet. Die Aufwendungen und Erträge werden einzelnen Bereichen der Leistungserstellung (Kostenstellen) und – in der Praxis wesentlich seltener – einzelnen Leistungen (Kostenträgerrechnung) zugeordnet. Statt von Aufwendungen spricht man jetzt von Kosten, und statt Erträge sagt man Erlöse. Dabei handelt es sich bis auf zwei Abweichungen um die gleichen Zahlen wie in der Finanzbuchhaltung.

  1. Aufwendungen und Erträge, die in der Finanzbuchhaltung noch in einer Summe gebucht wurden, werden aufgeteilt, wenn sie mehrere Kostenstellen oder -träger betreffen.

  2. Zusätzlich können kalkulatorische Buchungen vorgenommen werden, wenn dies den Erkenntnisgehalt des Rechenwerkes erhöht.*

Die Notwendigkeit der Kostenrechnung ergibt sich aus internen und externen Anforderungen. Als interne Anforderungen sind vor allem zu nennen:

  • Analyse des betrieblichen Geschehens unter wirtschaftlicher Perspektive,

  • operative Steuerung als Planung von Kostenstellenergebnissen, Delegation von Ergebnisverantwortung und Kontrolle der Zielerreichung,

  • strategische Steuerung z. B. in Entgeltverhandlungen, bei Zuschussbeantragung oder strukturellen Entscheidungen wie Tarifwechsel und Outsourcing,

  • Rechenschaftslegung gegenüber Gremien und Mitgliedern.

Die Analysefunktion der Kostenrechnung liegt eigentlich allen internen und externen Verwendungen der Kostenrechnung zu Grunde. Nur durch eine Aufschlüsselung auf Kostenstellen lassen sich Auswirkungen einzelner Maßnahmen und Unternehmungen ermitteln sowie die Lage einer Organisation beurteilen.

Beispiel:Ein Verein schließt mit einem positiven Ergebnis von 10.000 Euro ab.

Bereits die Bilanzanalyse zeigt erste kritische Aspekte. Der Überschuss ist in Relation zu mehreren Millionen Euro Umsatz recht gering. Auch im Verhältnis zu 600.000 Euro Eigenkapital erscheint der Überschuss eher bescheiden. Allerdings geben die Zahlen noch keinen Grund zu besonderer Besorgnis.

Erst die Kostenrechnung zeigt die Brisanz des Ergebnisses. Der Verein betreibt im Wesentlichen eine stationäre Einrichtung, deren Kostenstelle mit einem Fehlbetrag von 300.000 Euro abgeschlossen hat. Ein Überschuss von 310.000 Euro wird in der Kostenstelle „Spenden“ ausgewiesen, die im Vorjahr nur wenige Tausend Euro verzeichnete. Die Höhe der Spenden resultierte aus einer einmaligen Erbschaft, während die stationäre Einrichtung dauerhaft defizitär arbeitet. Durch die Kostenrechnung wird auf einen Blick deutlich, dass die stationäre Einrichtung das Eigenkapital innerhalb von rund zwei Jahren aufzehren wird. Der Träger steuert massiv in eine wirtschaftliche Krise.

Die Kostenrechnung ist die Grundlage der operativen Steuerung schlechthin. Bei kleinen Organisationen erfolgt oft eine Steuerung über Einzelentscheidungen und Genehmigung bzw. Kontrolle einzelner Belege. Ab zehn bis zwanzig MitarbeiterInnen wird dieses Verfahren schnell ad absurdum geführt, weil die Geschäftsführung die große Zahl von Belegen, Posteingang etc. nicht mehr zeitnah, sorgfältig und mit vertretbarem Aufwand sichten kann. Abgesehen vom hohen Aufwand des Verfahrens werden die MitarbeiterInnen entmündigt, Entscheidungen verlangsamt und Kreativität sowie Verantwortungsgefühl der Belegschaft bleiben auf der Strecke. Daher bietet sich schon bei relativ kleinen Organisationen eine Steuerung über Ziele an. Eine Grundlage für Planergebnisse liefert die Kostenrechnung mit ihren Kostenstellen, die an den vorhandenen Verantwortungsbereichen auszurichten sind.

Auch die strategische Steuerung greift auf die Kostenrechnung zurück, um die Folgen von grundsätzlichen Entscheidungen abschätzen zu können. Bei einer Portfolioanalyse werden Einrichtungen unter anderem nach ihrer wirtschaftlichen Stärke und ihrem Umsatz bewertet. Für Verhandlungen ist die Kenntnis der Selbstkosten zwingend erforderlich, um einen Anhaltspunkt für eine Preisuntergrenze zu haben. Die Auswirkungen von Tariferhöhungen oder Outsourcing erfordern eine Betrachtung auf Kostenstellenebene.

Bei komplexeren Organisationen ist eine ordnungsgemäße Rechenschaftslegung ohne Kostenstellenrechnung nicht vorstellbar. Legitimationsträger und Aufsichtsgremien haben ein Recht darauf, zu erfahren, in welchen Bereichen Überschüsse erzielt werden und wo diese eingesetzt werden.

Auch wenn die Kostenrechnung – oder synonym Betriebsabrechnung – vorrangig internen Zwecken dient und sich an internen Informationsbedürfnissen ausrichtet, gibt es auch externe Anforderungen an die Kostenrechnung:

  • Gesetzliche Regelungen fordern z. B. für Krankenhäuser*, Pflegeeinrichtungen* und Werkstätten für behinderte Menschen* eine Kostenrechnung. Dadurch sollen eine transparente Preiskalkulation und eine Wirtschaftlichkeitsprüfung ermöglicht werden. Bei Werkstätten spielt die Berechnung der Behindertenlöhne eine Rolle.

  • Die Erstellung von Verwendungsnachweisen beruht häufig auf der Kostenrechnung. Diese kann im Rahmen der Verwendungsnachweisprüfung auch von externen Prüfern eingesehen werden.

  • In vergleichbarer Weise stellt die Kostenrechnung die Basis für weitere externe Abrechnungen dar, z. B. Mietnebenkosten oder aufzuteilende Kosten im Falle von Kooperationen.

  • Weitere externe Anspruchsgruppen können mit mehr oder weniger großem Nachdruck zumindest einzelne Aussagen und Auswertungen aus der Kostenrechnung verlangen. Spender möchten den Mittelzufluss und seine Verwendung sehen. Dabei spielen anteilige Verwaltungskosten eine Rolle für die Beurteilung der Effizienz einer Spenden sammelnden Organisation. Banken werden sich im Rahmen eines Rankings von der Aktualität und angemessenen Differenziertheit der Auswertungen überzeugen wollen.

Anschaulich werden Sinn und Zweck der Kostenrechnung an einigen Fragestellungen, bei deren Beantwortung auf die Kostenrechnung zurückgegriffen werden muss.

Beispiele:
  • Wie setzt sich das Gesamtergebnis von 300 Tsd. Euro aus Ergebnissen einzelner Gechäftsbereiche zusammen?

  • Werden Überschüsse einzelner Einrichtungen zur Deckung von Verlusten anderer Aktivitäten eingesetzt?

  • Verfügen wir über freie Mittel, die keiner Zweckbindung unterliegen und nicht als Rücklage für bestehende Einrichtungen benötigt werden?

  • Durch welche Mehrkosten oder Mindererlöse ist der Fehlbetrag in einem Projekt entstanden?

  • In welchem Umfang beruhen die gestiegenen Personalkosten auf einer Ausweitung des Stellenplans, einer Tarifsteigerung oder anderen Faktoren (höhere Sozialabgaben, gestiegene Kosten der Altersversorgung, Höhergruppierungen)?

  • Ab welcher Auslastung arbeitet das Angebot kostendeckend?

Neben der Kostenrechnung müssen noch weitere Informationsquellen für die Beantwortung der Fragen herangezogen werden.

Kostenarten – Kostenstellen – Kostenträger

Die Kostenarten geben Auskunft auf die Frage:

Welche Werte wurden verbraucht oder geschaffen?

Eine erste grobe Unterscheidung kann zwischen

  • Leistungserlösen,

  • Zuwendungen,

  • Spenden, Beiträgen und

  • sonstigen Erlösen

sowie

  • Personalkosten und

  • Sachkosten

getroffen werden.

Bei der Erfassung in der Finanzbuchhaltung werden die Weichen dafür gestellt, wie differenziert später die Auswertungen in der Kostenrechnung vorgenommen werden können. Jedes Konto kann als Kostenart übernommen oder mit anderen Konten bei der Übernahme verdichtet werden.

Merke:

Eine differenzierte Kosten- und Erlösauswertung setzt voraus, dass bereits in der Finanzbuchhaltung ausreichend differenziert Konten angelegt und bebucht werden. Nachträglich lassen sich unterschiedliche Kosten, die auf ein Konto gebucht wurden, nur noch mit erheblichem Aufwand trennen.

Ein differenzierter Kontenplan erleichtert auch Plausibilitätskontrollen.

Tipp 1

Unterschiedliche Erlösarten sollten unbedingt auf getrennte Konten gebucht werden. Am Monatsende kann dann sehr einfach eine Erlösverprobung vorgenommen werden. Die Monatserlöse werden durch den Preis dividiert. Als Ergebnis erhält man die Leistungsmenge. Andernfalls liegt ein Buchungsfehler vor, da die Erlöse sich aus Menge mal Preis ergeben müssen. Mögliche Ursachen sind Fehlkontierungen oder eine unvollständige Leistungsabrechnung.

Tipp 2

Wird je Erlösart ein Konto angelegt, können die Umsatzsteuerbuchungen automatisch erfolgen. Die Abstimmung der Umsatzsteuerkonten wird dadurch ebenfalls erleichtert.

Die Qualität der Auswertungen hängt von einer Abgrenzung wesentlicher Beträge auf die einzelnen Monate ab. Ggf. müssen quartalsweise oder jährliche Zahlungen aufgeteilt werden.

Der wesentliche Praxisnutzen der Kostenrechnung entsteht erst durch die Zuordnung aller Kosten und Erlöse zu Kostenstellen. Diese geben Auskunft auf die Frage:

Wo sind die Kosten angefallen?

Mit der Kostenstellenrechnung wird eine Organisation in wirtschaftlich abgrenzbare Bereiche der Wertschöpfung und des Werteverzehrs aufgeteilt. In den Hauptkostenstellen werden Leistungen erbracht, die nach außen abgegeben werden. In den Hilfskostenstellen werden Vorleistungen erbracht, die nur intern an andere Kostenstellen abgegeben werden. Gelegentlich findet man noch die Bezeichnung Nebenkostenstellen, in denen Nebenleistungen erbracht werden. Zur Aufsummierung können Summenkostenstellen eingerichtet werden, die nicht direkt bebucht werden.

Bei der Bildung von Kostenstellen sind organisatorisch und wirtschaftlich abgrenzbare Einheiten zu bestimmen, in denen (Vor-)Leistungen erbracht werden. Die Bildung kann sich nach räumlichen, organisatorischen, funktionalen und rechtlichen Kriterien richten.

Gemeinnützige Träger müssen in der Lage sein, die vier Sparten

  1. ideeller Bereich,

  2. Vermögensverwaltung,

  3. steuerbegünstigte Zweckbetriebe und

  4. steuerpflichtige Wirtschaftsbetriebe

im Sinne der Abgabenordnung abzugrenzen und Einzelergebnisse zu ermitteln.

Die Bildung von Kostenstellen sollte sich neben den gesetzlichen Anforderungen vor allem nach der Führungsstruktur (= Verantwortungsbereiche) und der Finanzierung richten.

Jede Organisation benötigt eine individuelle Kostenstellengliederung. Daher kann folgendes Beispiel nur als erste Anregung dienen.

Beispiel einer Kostenstellengliederung:
100 ideeller Bereich mit Spenden, Beiträgen, Gremienarbeit,
Mitgliederzeitschrift, Mitgliederverwaltung
200 Vermögensverwaltung mit Zinserlösen aus Wertpapieren,
Vermarktung des Namensrechtes
300 Kinder- & Jugendhilfe (Summenkostenstelle)
310 Kindertagesstätte Biene Maja
311 Kindertagesstätte Pumuckel
312 Kindertagesstätte Peter Pan
390 Abteilungsleitung Kinder- & Jugendhilfe
400 Suchthilfe (Summenkostenstelle)
410 Beratungsstelle
420 Betreutes Wohnen A-Straße
421 Betreutes Wohnen B-Straße
430 Streetworker
490 Abteilungsleitung Suchthilfe
800 steuerpflichtige Wirtschaftsbetriebe, z. B. Basare, Vereinsfest
900 Hilfskostenstellen (Summenkostenstelle)
910 Geschäftsführung
920 Verwaltung
930 Gebäude Z-Straße (mit Verwaltung und Abteilungsleitungen)


Die Gliederung muss je nach Bedarf weiter differenziert werden. Insbesondere bei größeren stationären Einrichtungen wird häufig eine Differenzierung nach Abteilungen oder Funktionsbereichen, z. B. Leitung, Pflege, Hauswirtschaft und Gebäude, vorgenommen.

Die Kosten von Hilfskostenstellen sollten möglichst verursachungsgerecht auf die Hauptkostenstellen verteilt werden. Gute Buchhaltungsprogramme können diese Kostenverteilung automatisiert anhand vorgegebener Schlüssel vornehmen.

Eine einmal entwickelte Kostenrechnung sollte regelmäßig an sich ändernde Anforderungen angepasst werden. Neben laufenden kleineren Anpassungen könnte eine turnusmäßige Überprüfung im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten erfolgen.

In der Praxis sozialer Organisationen noch relativ wenig eingesetzt wird die Kostenträgerrechnung. Kostenträger geben Auskunft auf die Frage:

Für welche Leistung sind die Kosten angefallen?

Die Kosten werden direkt oder über Kostenstellen einem Kostenträger zugeordnet. Als Kostenträger können Einzelleistungen oder Gruppen von Leistungen gewählt werden.

Beispiele für Kostenträger:
  1. Einzelleistung: Erstgespräch mit Klient X
  2. gleichartige Leistungen: alle Erstgespräche mit Klienten
  3. Klient: alle Leistungen für einen bestimmten Klienten

Die Bildung der Kostenträger hängt von der Fragestellung ab, die beantwortet werden soll.

Im ersten Fall wird eine (Nach-)Kalkulation einer Einzelleistung unterstützt. Dies wird nur in seltenen Fällen, insbesondere bei sehr aufwendigen Leistungen wie einer Herztransplantation, sinnvoll sein. In den meisten Fällen ist der Berechnungsaufwand zu hoch und in Bezug auf die Einzelleistung keine sinnvolle Reaktion auf die Ergebnisse der Kostenträgerrechnung möglich.

Die Bildung von Gruppen gleichartiger Leistungen als Kostenträger unterstützt die Ermittlung der Selbstkosten bzw. der Kostendeckung mit dem aktuellen Preis. Diese Information ist für Preisverhandlungen unerlässlich. Daher ist diese Kostenträgerwahl am häufigsten anzutreffen.

Eine klientenbezogene Kalkulation macht nur dann Sinn, wenn auch klientenbezogen gesteuert werden kann, z. B. in Form von Budgetverhandlungen mit dem Kostenträger oder der Steuerung des Leistungseinsatzes.

Achtung!

Mit Kostenträger ist in der Kostenrechnung eine beliebig von der Organisation zu wählende Bezugsgröße für die Erfolgsermittlung gemeint. Dies ist unbedingt vom Sozialleistungsträger (Krankenkasse, Pflegekasse, Sozialamt, Jugendamt, Rehaträger etc.) zu unterscheiden. In den seltensten Fällen wird man in der Kostenrechnung den Sozialleistungsträger als Kostenträger wählen, sondern meistens einzelne Leistungsgruppen, die oft von verschiedenen Sozialleistungsträgern finanziert werden.

Die Kostenträgerrechnung dient der Vor- und Nachkalkulation von Preisen und Angeboten. Sofern kein kurzfristiger Handlungsspielraum besteht, genügt auch eine sporadische Kalkulation ohne den Aufwand einer laufenden Kostenträgerrechnung.

Die folgende Tabelle zeigt in stark vereinfachter Form das Zusammenspiel von Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger am Beispiel einer Beratungsstelle, die zwei Leistungen, „Einzelberatung“ und „Gruppenberatung“, zu unterschiedlichen Preisen anbietet.

Kostenarten Kostenstellen Kostenträger (nur Beratungsstelle)
Verwaltung Beratungsstelle Einzelberatung Gruppenberatung
Leistungserlöse 0,00 65.000,00 40.000,00 25.000,00
Personalkosten –200.000,00 –35.000,00 –25.000,00 –10.000,00
Sachkosten –45.000,00 –4.000,00 –2.500,00 –1.500,00
Zwischensumme –245.000,00 26.000,00 12.500,00 13.500,00
Umlage Verwaltung 245.000,00 –22.000,00 –13.500,00 –8.500,00
Ergebnisse 0,00 4.000,00 –1.000,00 5.000,00


In der ersten Spalte werden die Aufwendungen und Erlöse der Finanzbuchhaltung zu Kostenarten verdichtet. Bei den meisten Auswertungen können die zahlreichen Sachkostenarten deutlich verdichtet werden. In den Spalten 2 bis 4 werden die Kostenstellen dargestellt. Die „Verwaltung“ ist eine Hilfskostenstelle, in der keine Erlöse, sondern nur Kosten anfallen. Diese Kosten werden in der Zeile „Umlage“ auf die Beratungsstelle und alle weiteren Kosten verteilt, so dass die Hilfskostenstelle ein Ergebnis von 0,00 ausweist. Die Spalte „…“ steht für alle übrigen, hier der Übersichtlichkeit halber nicht mehr dargestellten Kostenstellen. Die Beratungsstelle weist ein Ergebnis von 4.000,00 aus. Die Kostenstellenrechnung ermöglicht die Aussage, dass die Beratungsstelle ihre direkten Kosten und einen angemessenen Anteil an den Gemeinkosten, hier Verwaltungskosten, trägt. Sie wird insgesamt wirtschaftlich betrieben.

Erst mit der Kostenträgerrechnung, hier in den beiden letzten Spalten dargestellt, gelingt eine Analyse der Einzelleistungen. Die Leistungserlöse können in der Regel direkt den Kostenträgern, hier Einzel- und Gruppenberatung, zugeordnet werden, da die Leistungen zu unterschiedlichen Preisen gesondert abgerechnet werden. Bereits bei der Erfassung in der Buchhaltung werden die Beträge getrennt mit unterschiedlichen Kostenträgerschlüsseln gebucht. Die Personalkosten werden in diesem Beispiel erst später aufgrund der Stundenzettel des Beraters aufgeteilt. Da seine Arbeitszeit sich im Verhältnis von 5 zu 2 auf die Arbeit in der Einzel- und Gruppenberatung verteilt hat, wurden seine Personalkosten entsprechend verteilt. Die Sachkosten von 4.000,00 und die Verwaltungskosten der Beratungsstelle von 22.000,00 werden im Verhältnis der Erlöse auf die Kostenträger verteilt. Diese Vereinfachung ist solange sinnvoll, wie die Sachkosten bei den einzelnen Leistungen keine großen Unterschiede aufweisen. Die Kostenträgerrechnung liefert als Ergebnis, dass die Einzelberatung leicht defizitär ist und die Gruppenberatung nicht nur dieses Defizit ausgleicht, sondern noch zu einem Überschuss führt. Werden in weiteren Berechnungen die Mengen und Preise hinzugezogen, könnte für die Einzelberatung und die Gruppenberatung ein kostendeckender Preis berechnet werden. Das Ergebnis macht deutlich, dass eine Zunahme der Einzelberatungen zu Lasten der Gruppenberatungen die Beratungsstelle in ein Minus führen würde.

Variable und fixe Kosten

Variable Kosten sind von der Auslastung abhängig und fixe Kosten bleiben auch bei Auslastungsschwankungen konstant.

Beispiel Kreißsaal: Die Abschreibung und die Personalkosten für die Hebamme sind fix, d. h. von der Zahl der Geburten unabhängig. Die Kosten für Verbrauchsmaterial steigen mit der Zahl der Geburten, sie sind also variabel.

Die Attribute variabel und fix sollten nicht pauschal einzelnen Kostenarten zugeordnet werden. Hinter manchen Kostenarten verbergen sich gleichzeitig fixe und variable Kosten. Hier ist zu erwägen, ob eine Aufteilung auf zwei Konten vorgenommen werden sollte. Besonders bei den Personalkosten ist kritisch zu hinterfragen, ob diese wirklich fix sind. Durch großzügige Über-/Unterstundenregelungen bis hin zu Jahresarbeitszeitkonten kann auch bei gleichmäßiger Lohnzahlung eine erhebliche Flexibilität beim Personaleinsatz und damit auch bei den Personalkosten erreicht werden.

Die Unterscheidung von variablen und fixen Kosten ist für das operative Controlling von zentraler Bedeutung, da definitionsgemäß nur die variablen Kosten kurzfristig beeinflussbar sind. Folglich wird sich das Berichtswesen auf die differenzierte Darstellung der variablen Kosten konzentrieren. Die unterjährig wenig zu beeinflussenden Kosten wie Abschreibungen oder Versicherung können dagegen stark in den Hintergrund treten und müssen nur summarisch genannt werden.

Merke:

Damit eine differenzierte Darstellung in der Kostenrechnung überhaupt möglich ist, muss bereits bei der Personalabrechnung und in der Finanzbuchhaltung zwischen wirklich fixen Kosten, z. B. Personalaufwand für Verwaltungskräfte, und variablen Kosten, z. B. Aushilfskräften, unterschieden werden.

Eine wesentliche Steuerungsleistung besteht in der Anpassung der Kosten an Schwankungen der Nachfrage. Die differenzierte Darstellung der Kosten nach variabel und fix hilft, zu erkennen, ob ein vorhandener Handlungsspielraum optimal genutzt wurde. Langfristig, also im Rahmen des strategischen Controllings, ist darauf zu achten, dass ein ausreichender Anteil der Kosten variabel gehalten wird.*

Beispiel:Im Bereich der Jugendhilfe gehen Jugendämter zunehmend dazu über, Leistungen auszuschreiben. Durch diese Umstellung steigt der Bedarf an Anpassungsfähigkeit, weil der Umsatz eines kleineren Trägers je nach Ausgang der Ausschreibungen erheblichen Schwankungen unterliegen kann. Im Rahmen der zu erwartenden Nachfrageschwankungen müssen Kosten variabel gehalten werden. Es kann z. B. sinnvoll sein, bei den Personalkosten zwischen festen Verträgen und anpassbaren Personalkosten aufgrund von Befristung, Aushilfen oder Teilzeit mit variablem Anteil zu unterscheiden.

Einzel- und Gemeinkosten

Bei der Zuordnung von Kosten zu Kostenstellen und Kostenträgern besteht ein erheblicher Gestaltungsspielraum. In vielen Fällen lassen sich Kosten nicht einem Bezugsobjekt eindeutig zuordnen, sondern müssen aufgeteilt werden.

Kosten, die ungeteilt einer Kostenstelle oder einem Kostenträger zugeordnet werden können, werden als Einzelkosten bezeichnet. Kosten, die mehrere Kostenstellen oder Kostenträger betreffen, bezeichnet man als Gemeinkosten.* Ob Kosten als Einzel- oder Gemeinkosten aufzufassen sind, hängt von dem jeweiligen Bezugsobjekt ab.

Beispiel:Die Personalkosten des Drogenberaters sind für die Kostenträger Klient X und Leistungsgruppe „Erstgespräch“ Gemeinkosten, da auch andere Klienten beraten und andere Leistungen erbracht werden.

Für die Kostenstelle Suchtberatung handelt es sich jedoch um Einzelkosten, falls der Berater ausschließlich in dieser Beratungsstelle arbeitet.

Wenn der Berater zeitweise auch im Streetworker-Projekt tätig ist, müssten die Kosten als Gemeinkosten verteilt werden.

Je tiefer die Gliederung nach Kostenstellen oder Kostenträgern erfolgt, umso mehr Kosten werden zu Gemein- statt Einzelkosten. Damit nimmt auch der Verarbeitungsaufwand zu, da die Kosten nicht mehr direkt, sondern nur mittels Aufteilung oder Weiterberechnung zugeordnet werden können.

Bei der Zuordnung von Einzelkosten gibt es selten Anlass zu kontroversen Auseinandersetzungen. Bei der Schlüsselung oder Weiterbelastung von Gemeinkosten gibt es jedoch kein eindeutiges Verfahren. Hier bestehen immer mehr oder weniger große Gestaltungsspielräume.

In der Praxis treten bei der Kostenzuordnung vier Situationen auf:

  1. Die Kosten können direkt zugeordnet werden. Der volle Betrag wurde durch eine Kostenstelle (oder – auch im Folgenden – Kostenträger) verursacht.

  2. Die Kosten betreffen mehrere Kostenstellen, lassen sich aber objektiv aufteilen.

  3. Die Kosten betreffen mehrere Kostenstellen. Sie werden auf einer Hilfskostenstelle gesammelt und am Periodenende nach einem Umlageschlüssel, in der Regel monatlich, pauschal verteilt.

  4. Die Kosten werden wie oben auf einer Hilfskostenstelle gesammelt und mit jeder internen Inanspruchnahme der Kostenstelle über einen Verrechnungspreis sofort weiterbelastet.

Beispiele anhand einer Drogenberatungsstelle:Zu 1) Die Beratungsstelle ist in gemieteten Räumen untergebracht, die ausschließlich von der Beratungsstelle genutzt werden. Daher wird die Miete einschließlich Nebenkosten direkt auf die Kostenstelle Drogenberatung gebucht.

Zu 2) Der Berater arbeitet jeweils mit 50% seiner Arbeitszeit in der Beratungsstelle und als Streetworker. Seine Kosten werden nach diesem Schlüssel aufgeteilt. In der Praxis erfolgt die Schlüsselung bereits bei der Personalabrechnung, so dass die Kosten getrennt in die Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung übernommen werden können.

Zu 3) Die Kosten der allgemeinen Verwaltung und Geschäftsführung werden nach Vollzeitstellen umgelegt. Dabei wird die Beratungsstelle anteilig entsprechend der halben Stelle belastet.

Zu 4) Die Organisation beschäftigt einen Hausmeister, der drei Objekte betreut. Die Abrechnung erfolgt im Verhältnis der Inanspruchnahme. Dazu schreibt der Hausmeister – wie ein externer Dienstleister – für jeden Einsatz Stundenzettel, und die Kosten werden zu einem vorher festgelegten Stundensatz intern verrechnet.

Die Umlageschlüssel sind in der Praxis immer wieder Gegenstand der Auseinandersetzung, da sie immer nur „annähernd“ verursachungsgerecht sind. Im einfachsten Fall werden Kosten nach Umsatz der zu belastenden Kostenstellen verteilt. Etwas aufwendiger, aber sachgerechter ist die Umlage nach Mengenschlüsseln, die mit der empfangenen Leistung in Beziehung stehen.

Hilfskostenstelle mögliche Umlageschlüssel
Geschäftsführung Umsatz, Vollzeitstellen
Personal Mitarbeiter (= Abrechnungsfälle)
Finanzbuchhaltung Umsatz, Belege, Buchungen
Hausmeister qm Nutzfläche (und Verkehrsfläche)
Reinigung qm zu reinigende Fläche
Fuhrpark km
Wäsche kg Wäsche


In seltenen Ausnahmefällen ist eine fundierte Schätzung sachgerechter als z. B. eine Umlage nach Umsatz. Bei einer Verteilung nach Umsatz wird z. B. nicht berücksichtigt, dass auch die Arbeit mit ehrenamtlichen Gremien bei den Hauptamtlichen Zeit und damit Kosten bindet.

Im Einzelfall kann es erforderlich sein, neben der verursachungsgerechten Umlage alternative Kostenverteilungen zu berechnen, die einer Entgeltvereinbarung zu Grunde gelegt wurden.

Bei Nonprofit-Organisationen besteht häufig ein Interessenkonflikt zwischen Abrechnungs- und Erkenntnisinteresse. Einerseits soll die Kostenrechnung im Rahmen des Zulässigen eine möglichst vollständige Abrechnung aller angefallenen Kosten gegenüber Zuwendungsgebern und Leistungsträgern erreichen. Die Zuordnung der Kosten orientiert sich daher vorrangig an der Abrechenbarkeit und der daraus folgenden Finanzierung der Leistungen. Andererseits soll die Kostenrechnung einen möglichst korrekten Einblick in die Kostenstruktur und die Erlössituation liefern, damit diese bei künftigen Zuschussanträgen, Preisverhandlungen und Maßnahmenplanungen berücksichtigt werden können.

Achtung!

Grundsätzlich sollte die Kostenrechnung mit der Zuschuss- oder Leistungsabrechnung vollständig übereinstimmen und sich mit den gesetzlichen und vertraglichen Bedingungen decken. Eine unsachgemäße Kostenzuordnung kann bereits Subventionsbetrug sein und für die persönlich Handelnden sowie den Träger sehr nachteilige Folgen haben!

Alternativ zum Umlageverfahren kann die Weiterbelastung von einer Hilfskostenstelle über Verrechnungspreise erfolgen. In diesem Fall wird für die Einzelleistung der Hilfskostenstelle ein Preis ermittelt, der unmittelbar der empfangenden Kostenstelle berechnet wird. Zur Umlagenrechnung ergeben sich zwei wesentliche Unterschiede.

Bei der Berechnung des Verrechnungspreises sind noch nicht alle Kosten bekannt. Insbesondere eine Verteilung von Fixkosten ist nicht exakt selbstkostendeckend möglich, solange die zukünftige Nachfrage nicht prognostizierbar ist.

Während eine Umlage zwingend von den erfassten (Selbst-)Kosten ausgeht – sie kann nur umlegen, was an Kosten gebucht ist –, besteht bei der Gestaltung der Verrechnungspreise mehr Spielraum. Wenn die Refinanzierung dies zulässt, kann auch ein Gewinnaufschlag kalkuliert oder ein Marktpreis zu Grunde gelegt werden. Im letzten Fall zeigt das Ergebnis der Hilfskostenstelle an, wie viel die eigene Abteilung (un-)günstiger als externe Anbieter arbeitet.

Ein typisches Argument gegen einen Marktpreisvergleich ist, dass die interne und die externe Leistung nicht vergleichbar seien. Dem könnte man durch individuelles Aushandeln der Preise begegnen. Dieses Verfahren ist allerdings recht zeitaufwendig. Zusätzliche Leistungsanreize könnten sich für die Hilfskostenstelle ergeben, wenn für die Abnehmer eine freie Wahl zwischen internem oder externem Bezug der Leistung zugelassen wird. Vorher wären allerdings negative Konsequenzen, beispielsweise bei hohen Fiskosten der Hilfskostenstelle, zu prüfen.

Bei allen Gestaltungsvarianten ist selbstverständlich zu prüfen, welche Zuwendungs- und Abrechnungsvorschriften im Einzelfall zu beachten sind. Leider ist der Gestaltungsspielraum in der Sozialwirtschaft in vielen Fällen noch sehr eingeschränkt.

Kalkulatorische Buchungen

Die kalkulatorischen Buchungen stellen eine wichtige Möglichkeit dar, das Ergebnis der Finanzbuchhaltung für die Zwecke der Betriebsabrechnung zu modifizieren. Beispielsweise sollten Zuschussabrechnungen unmittelbar aus der Kostenrechnung ausgedruckt werden können. Sie enthalten aber häufig Posten, die handelsrechtlich nicht abgebildet werden können. Hier helfen die kalkulatorischen Buchungen. Typische Anwendungen in der Praxis sind:

  1. monatliche Abgrenzungen, z. B. von Abschreibungen, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld, Überstunden, halbjährlichen oder quartalsweisen Zinszahlungen, jährlichem Globalzuschuss oder quartalsweisen Leistungsabrechnungen, größeren offenen Einzelrechnungen;

  2. die Berücksichtigung vertraglich vereinbarter Werte, die handelsrechtlich nicht zutreffend sind, z. B. abweichende Abschreibungssätze oder pauschale Verwaltungskostenanteile,

  3. kalkulatorische Mieten, z. B. wenn kostenlos überlassene Räume in ein Projekt einfließen;

  4. kalkulatorische Eigenkapitalverzinsung.

Die monatliche Abgrenzung von Überstunden ist in vielen Einrichtungen von entscheidender Bedeutung. Bei sozialen Dienstleistungen beträgt der Anteil der Personalkosten an den Gesamtkosten zwischen 70 und 80%. Die mit Abstand wichtigste operative Steuerung erfolgt daher über die Personaleinsatzplanung. Ohne eine Korrektur um die Veränderung des Überstundenbestandes lässt sich in der Kostenrechnung die Effektivität der Personaleinsatzplanung oft nicht beurteilen.

Sofern Kostenbestandteile nicht verursachungsgerecht vereinbart wurden, z. B. Abschreibungen auf Gebäude über 50 Jahre oder ein fixer Prozentsatz für Verwaltungskosten, ist es sinnvoll, zwei Auswertungen zu erstellen. Für die betriebliche Steuerung erfolgt eine Abrechnung mit den verursachungsgerechten Kosten, also der handelsrechtlichen Abschreibung (oder auf Wiederbeschaffungswert) und Umlage der Verwaltungskosten, und für Abrechnungszwecke ein kalkulatorischer Ansatz der vereinbarten Werte. Dabei ist streng darauf zu achten, dass die Kostenarten bzw. Zeilen in der Auswertung klar bezeichnet und außenstehende Leser nicht getäuscht werden. Bei der Abschreibung könnten z. B. die Bezeichnungen „handelsrechtliche Abschreibung“ und „kalkulatorische Abschreibung über 50 Jahre“ gewählt werden.

Tipps für die Praxis

Differenzierte Kontierung: Schon bei der ersten Bearbeitung der Belege sind die späteren Anforderungen von Controlling und Kostenrechnung zu berücksichtigen. Nur wenn Kontenplan und Kostenstellenplan ausreichend differenziert sind, können Controllingberichte sinnvolle Aussagen liefern. Dabei können Zuschussabrechnungen, Entgeltkalkulation und Wirtschaftlichkeitsbetrachtungen sehr unterschiedliche Gruppierungen von Kosten und Erlösen erfordern. Daher muss regelmäßig mit allen Adressaten des Berichtswesens der Bedarf an Auswertungen abgeklärt und die Gliederung des Kontenplans in der Buchhaltung angepasst werden.

Schrittweiser Aufbau: Ein Start von null auf tausend Kostenstellen wird immer misslingen. In der Praxis hat sich eine schrittweise Differenzierung der Kostenrechnung bewährt. Insbesondere bei der erstmaligen Einführung sind den Beteiligten viele Begriffe fremd und der Nutzen ist noch nicht erkennbar. Wenn sich eine Abgrenzung von Einrichtungen und Abteilungen eingespielt hat, können in späteren Schritten die Hilfskosten differenzierter erfasst und umgelegt oder Projekte innerhalb der Abteilungen abgerechnet werden.

Nebenrechnungen für einmalige Anfragen: Nicht jedes Anliegen sollte sofort in der Kostenrechnung abgebildet werden. Sofern eine Fragestellung nur einmalig oder sporadisch auftritt, sollte eine Kalkulation als Nebenrechnung, also „per Hand“, erwogen werden. Häufig genügt die Zusammenstellung weniger Konten oder Belege. Oder es genügt eine plausible Schätzung an Stelle einer centgenauen Zusammenstellung. Die Preiskalkulation wird häufig nicht über eine Kostenträgerrechnung, sondern als gesonderte Kalkulation erstellt.

Wirtschaftlichkeit: Auch für die Kostenrechnung selbst gilt das Prinzip der Wirtschaftlichkeit. Jede weitere Verfeinerung der Kostenrechnung verursacht zusätzliche Verwaltungskosten im Rechnungswesen und meist auch in den betroffenen Einrichtungen oder Abteilungen. Sofern dieser Aufwand nicht gesetzlich vorgeschrieben oder vertraglich vereinbart worden ist, sollte wie bei einer Investitionsentscheidung vorgegangen werden. Der Erwartungswert der zusätzlichen Informationen (Eintrittswahrscheinlichkeit mal Einsparung) muss höher sein als der zusätzliche Verwaltungsaufwand. In der Praxis wird sich die Rentabilität einer Investition in die Kostenrechnung selten berechnen lassen. Eine Abschätzung ist dagegen oft möglich; ansonsten sind Erfahrung und gesunder Menschenverstand gefragt.

Zusammenfassung

Die Kostenrechnung ist die wichtigste Grundlage des operativen Controllings. In ihr werden die Weichen gestellt für die Qualität und Detailliertheit möglicher Aussagen im Berichtswesen. Wenn über eine weitere Verfeinerung des Rechenwerkes zu entscheiden ist, sollte der konkrete Nutzen für die Entscheidungsträger ausschlaggebend sein. Die Maxime heißt: nicht so genau wie möglich, sondern so viel Informationen wie für die Entscheidung notwendig.

In der Kostenrechnung gibt es mehr Gestaltungsspielraum als in der Finanzbuchhaltung. Trotzdem sollte die Richtschnur aller Entscheidungen eine möglichst transparente Darstellung der Ertragslage sein. Jegliche Manipulation zur Steigerung des Abrechnungsvolumens gegenüber Zuwendungsgebern oder Leistungsträgern sowie zur Schönung von Teilergebnissen hat zu unterbleiben. Gegenüber der eigenen Organisation kann eine unzutreffende Darstellung schnell als Untreue, gegenüber Dritten als Betrug ausgelegt werden. Eine unzutreffende Darstellung führt nahezu zwangsläufig zu Fehlentscheidungen und gefährdet langfristig die Existenz.

Die Kostenrechnung als Herzstück des operativen Controllings bedarf der laufenden Pflege und Kontrolle. Die Einrichtung neuer Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträger sowie die Anpassung von Verrechnungsverfahren müssen laufend vorgenommen werden. Wenn die Grundlagen erst mal stimmen, können mit den Controllinginstrumenten recht einfach aussagefähige Berichte erstellt werden.

Anforderungen an die Rechnungslegung gemeinnütziger Organisationen

Allgemeine Anforderungen

Auch gemeinnützige Organisationen unterliegen den allgemeinen Anforderungen an ein ordnungsmäßiges Rechnungswesen.

Bei Vereinen und Stiftungen führt der Vorstand die Geschäfte im Auftrag des Vereins bzw. der Stiftung. Das BGB regelt für ein Auftragsverhältnis, dass Einnahmen und Ausgaben aufzuzeichnen und Vermögensgegenstände in einer Inventarliste aufzuführen sind.

Kapitalgesellschaften sind nach dem HBG zur kaufmännischen (doppelten) Buchführung und Aufstellung eines Jahresabschlusses mit Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Anhang und Lagebericht verpflichtet. Dies betrifft vor allem die gemeinnützige GmbH, die mittlerweile als gemeinnütziger Unternehmensträger weit verbreitet ist. Auf Grund des besseren Einblicks in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sollten auch Vereine mit einem nennenswerten Umsatz freiwillig die kaufmännische Buchführung anwenden.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind zu beachten. Eine ordnungsmäßige Buchführung soll sowohl der Organisation selbst wie auch berechtigten Dritten einen zutreffenden Einblick in die wirtschaftliche Lage vermitteln.

Bei gemeinnützigen Organisationen ist immer zu vergegenwärtigen, dass sie kein Privatvermögen verwalten, sondern mit „fremden“, gemeinnützig gebundenen Geldern umgehen. Daher können z. B. Zuschussgeber, Spender, Erblasser, Mitglieder und Kooperationspartner ein legitimes Interesse an einer nachvollziehbaren, korrekten und aussagefähigen Rechnungslegung haben. Hinzu kommt wie bei gewerblichen Trägern auch die Finanzverwaltung, die Besteuerungsgrundlagen ermitteln bzw. überprüfen möchte.

Einige Regelungen haben zwar allgemeinen Charakter, spielen aber häufig bei gemeinnützigen Organisationen eine Rolle, so dass sie an dieser Stelle kurz erwähnt werden sollten.

  1. Baugelder, z. B. entsprechende Kredite oder Zuschüsse, sind ausschließlich für Baumaßnahmen zu verwenden. Über ihre Verwendung ist ein Baubuch zu führen. Die Mittel sollten auf einem eigenen Konto verwaltet werden. Grundlage ist das BauFordSiG*.

  2. Treuhänderisch verwaltete Mittel sind von eigenen Mitteln abzugrenzen. Über ihre Verwendung ist ein lückenloser Nachweis zu führen. In der Praxis betrifft dies z. B. an Klienten auszuzahlende Taschengelder.

  3. Besondere Vorschriften ergeben sich regelmäßig aus der Zugehörigkeit zu einer öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaft.

    Beispiel:Kirchengesetz über das Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen der Konföderation evangelischer Kirchen in Niedersachsen.
  4. Weitere Anforderungen können sich aus verbandlichen Zugehörigkeiten ergeben, wenn von Spitzenverbänden Empfehlungen oder verpflichtende Regelungen erlassen werden. Dies kann z. B. von Musterkontenplänen über eine Revisionsordnung und die Verpflichtung zur kaufmännischen Rechnungslegung ab einer bestimmten Organisationsgröße bis zur Vorlagepflicht von Jahresabschlüssen bei übergeordneten Gliederungen gehen.

Wie andere Betriebe auch benötigen die meisten Organisationen eine Kostenrechnung. Im Gegensatz zu gewerblichen Unternehmen sind bei vielen steuerbegünstigten Organisationen die Möglichkeiten der Erzielung von Überschüssen sehr begrenzt. Oft können Verluste in einzelnen Bereichen nur schwer durch Überschüsse anderer Bereiche ausgeglichen werden. Daher muss die Ergebnissteuerung im sozialen Sektor oft viel präziser erfolgen und das Rechnungswesen mögliche wirtschaftliche Fehlentwicklungen zum frühest möglichen Zeitpunkt aufdecken.

Die Steuerbegünstigung

Die Steuerbegünstigung knüpft an eine Reihe von Voraussetzungen. U. a. müssen die Mittel des Vereins

  • unmittelbar,

  • ausschließlich und

  • zeitnah

für den begünstigten Satzungszweck ausgegeben werden. Die Steuerbegünstigung hängt davon ab, dass die tatsächliche Geschäftsführung diese Anforderungen der Abgabenordnung (AO) berücksichtigt. Das Rechnungswesen muss folglich die Daten für den Nachweis der unmittelbaren, ausschließlichen und zeitnahen Mittelverwendung liefern.

Als zeitnahe Mittelverwendung sieht die AO an, wenn Mittel spätestens bis Ende des folgenden Jahres für satzungsmäßige Zwecke verwendet wurden. Dies gilt grundsätzlich für alle Mittel des Vereins, z. B. Überschüsse aus einem Wirtschaftsbetrieb oder erhaltene Spenden. Von der zeitnahen Mittelverwendung sieht die AO eine Reihe Ausnahmen vor. Über den Bestand an Mitteln und die Ausnahmen von der zeitnahen Mittelverwendung sollte in einer jährlichen Nebenrechnung zum Jahresabschluss ein Nachweis erbracht werden. Als Mittel sind dabei alle aktuell nicht für den begünstigten Zweck eingesetzte Aktiva anzusehen, also z. B. Wertpapiere und Liquidität.

Die AO unterscheidet die vier Bereiche

  1. Ideeller Bereich,

  2. Vermögensverwaltung,

  3. Zweckbetrieb (= steuerbegünstigter Wirtschaftsbetrieb) und

  4. steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb.

Da die Bereiche steuerlich unterschiedlich zu behandeln sind, müssen sie im Rechnungswesen einer gemeinnützigen Organisation getrennt ausgewiesen werden können. Außer bei sehr kleinen Organisationen bietet sich eine Kostenstellenrechnung an, bei der die Kostenstellen zu den vier Bereichen zusammengefasst werden können. Unterschiede ergeben sich in Bezug auf

  1. die Steuerpflicht: 1.–3. sind steuerbefreit,

  2. die Bildung von steuerlichen Rücklagen: von den Überschüssen aus 2. kann ein Drittel, von den restlichen nur 10 Prozent einer freien Rücklage zugeführt werden,

  3. die Umsatzsteuer: Zweckbetriebe unterliegen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, soweit sie nicht auf Grund anderer Vorschriften vollständig umsatzsteuerfrei sind.

Soweit auf Grund anderer Vorschriften Aufzeichnungen im Rechnungswesen gemacht werden müssen, sind sie auch für Zwecke der Besteuerung zur Verfügung zu stellen.

Zuschüsse und Spenden

Ein wesentliches Merkmal von gemeinnützigen Organisationen ist, dass sie häufig Finanzmittel für ihre Zwecke erhalten, ohne unmittelbare Gegenleistungen erbringen zu müssen.

Bei öffentlichen Zuschüssen oder Zuwendungen von privaten Organisationen, meist Stiftungen, sind diese Zahlungen regelmäßig mit Auflagen für die Verwendung und den Nachweis der vereinbarten Verwendung verbunden. Ein zahlenmäßiger Verwendungsnachweis muss sich aus dem Rechnungswesen ableiten lassen.

Für den Mittelnachweis können z. B. Kostenstellen gebildet werden, um aufzuzeigen, dass bei einer Fehlbetragsfinanzierung in dem betreffenden Bereich keine Überschüsse erwirtschaftet wurden. Bei Projektförderungen können die Projekte als Kostenträger angelegt und alle Erträge sowie Aufwendungen diesem Kostenträger zugeordnet werden. Im Idealfall kann unmittelbar aus den entsprechenden Auswertungen des Rechnungswesens der Verwendungsnachweis abgeleitet werden. Zumindest sollte die Vorbereitung der Zuschussabrechnung wirksam unterstützt werden.

Zuwendungsfinanzierungen erfordern oft eine Punktlandung bei den Aufwendungen:

  • Werden bezuschusste Mittel nicht vollständig ausgegeben, müssen diese zurückgezahlt werden. Die Möglichkeiten des Zuschusses wurden dann nicht vollständig ausgenutzt. Zusätzlich kann der Zuwendungsgeber verärgert sein, weil er durch die Rückzahlung Mehrarbeit hat und seine Haushaltsmittel nicht planmäßig einsetzen konnte.

  • Werden die Plankosten eines Zuwendungsprojektes überschritten, fehlt es meist an einer Deckung der Mehrausgaben. Sie gehen dann zu Lasten des Eigenkapitals des Zuwendungsnehmers.

Daher erfordern zuwendungsfinanzierte Organisationen eine besonders zeitnahe und präzise Kostenrechnung, die praktisch einen laufend aktualisierten Verwendungsnachweis liefert.

Bei zweckgebundenen Spenden und Erbschaften muss ebenfalls ein Nachweis der korrekten Mittelverwendung aus dem Rechnungswesen abgeleitet werden können. Neben den bereits aufgeführten Möglichkeiten kann bei der Buchung einer zweckgebundenen Spende direkt Bezug auf die korrespondierenden Aufwendungen genommen werden.

Obwohl Spender häufig keinen konkreten Nachweis verlangen, muss sich die Organisation auf eine Überprüfung einstellen. Die Finanzverwaltung kann sich von der zweckentsprechenden Mittelverwendung von Spenden im Rahmen einer Betriebsprüfung überzeugen und bei Verstößen die Steuerbegünstigung aberkennen.

Zweckgebundene Spenden und Zuschüsse sind bis zur sachgerechten Mittelverwendung als Verbindlichkeiten (aus noch nicht verwendeten Spendenmitteln bzw. Zuschüssen) auszuweisen.

Weitere Besonderheiten bei der Rechnungslegung ergeben sich aus der Passivierung von Zuschüssen (und deutlich seltener Spenden) für Investitionen, die zu passivieren und über die Laufzeit des bezuschussten Investitionsgutes ertragswirksam aufzulösen sind.

Branchenspezifische Regelungen

Für einige Branchen, in denen typischerweise soziale Organisationen tätig sind, bestehen besondere Rechnungslegungsvorschriften, die zwingend einzuhalten sind, auch wenn ggf. nur einzelne Teilbetriebe unter die Vorschriften fallen.

Die Pflege-Buchführungsverordnung (PBV) gilt für ambulante und stationäre Pflegeeinrichtungen ab einer Mindestgröße. Sie schreibt einen Musterkontenrahmen sowie eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung vor. Durch sie soll Kostenträgern die Überprüfung der Wirtschaftlichkeit und die Ableitung angemessener Preise erleichtert werden.

Die Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV), aus der die PBV abgeleitet wurde, regelt entsprechendes für Krankenhäuser.

Die Werkstättenverordnung regelt das Rechnungswesen für Werkstätten für behinderte Menschen. Dabei gilt das Interesse der Abgrenzung von Betreuung und Arbeit sowie der Berechnung der Löhne für die Menschen mit Behinderung.

Rechtsformen

Aspekte der Steuerbegünstigung und des Zuwendungsrechts sind in weiten Teilen nicht rechtsformspezifisch. Eine der wenigen Ausnahmen stellen besondere Steuervergünstigungen für Stiftungen dar.

Für Vereine gibt es keine rechtsformspezifischen Regelungen. Die Regelungen für die GmbH gelten gleichermaßen für gewerbliche GmbHs und bedürfen hier keiner Vertiefung.

Bei der Stiftung sind einige besondere Regelungen zu beachten:

  • Das Stiftungskapital wird analog zum Stammkapital einer GmbH als Ausstattungskapital gesondert ausgewiesen und nicht mit späteren Gewinnen oder Verlusten verrechnet.

  • Bis auf sehr seltene Ausnahmen (Verbrauchsstiftung) ist das Stiftungskapital auf Grund des Stifterwillens, der Stiftungssatzung und der Landestiftungsgesetze auf Dauer zu erhalten. Dies ist bei der Wirtschaftsplanung zu beachten.

  • Neben dem nominellen Erhalt kann auch der reale Erhalt, also das Wachstum des Stiftungskapitals in Höhe der Inflationsrate, in der Satzung vorgesehen sein. Entsprechende Zuführungen wären dann im Jahresabschluss auszuweisen.

  • Da die Stiftungszwecke mit den Erträgen des Stiftungskapitals verfolgt werden sollen, kommt dem Ausweis der Erträge und ihrer Verwendung besondere Bedeutung zu.

Stiftungen unterliegen der öffentlichen Stiftungsaufsicht durch die Bundesländer. Diese verlangen regelmäßig die Vorlage der Jahresabschlüsse und ggf. weiterer Unterlagen aus dem Rechnungswesen, um die Einhaltung des Stiftungszwecks und den Erhalt des Stiftungskapitals zu überwachen.

Mitglieder und Öffentlichkeit

Soziale Organisationen stehen im besonderen Blickpunkt verschiedener Anspruchsgruppen. Dies sind z. B.

  • Mitglieder

  • Presse, Medien

  • allgemeine Öffentlichkeit

  • Politik.

Zunehmend wird von gemeinnützigen Organisationen eine transparente Darstellung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten verlangt.

Spendensiegel, z. B. vom DZI oder Deutschen Spendenrat, setzen eine geordnete Rechnungslegung voraus. Sie richten ein besonderes Augenmerk auf angemessene Aufwendungen, z. B. bei der Akquise von Mitgliedern und Spenden.

Mit Verbreitung des Internets wird es immer selbstverständlicher, dass Geschäftsberichte mit zumindest zusammengefassten Zahlen online verfügbar sind. Eine offensive Informationspolitik wird zunehmend zur Voraussetzung für ein positives Image einer gemeinwohlverpflichteten Organisation.

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